租赁业务的差异分析（续一）
融资租赁业务的差异分析
我的理解——“实物形式的信贷”、“还本与付息”
相关概念
担保余值，就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人，但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期满时租赁资产的公允价值。
未担保余值，指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。
最低租赁付款额，指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。但是，如果承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则购买价格也应当包括在内。履约成本是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。
最低租赁收款额，指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。
租赁内含利率，指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产原帐面价值的折现率
租赁投资净额，指融资租赁中最低租赁收款额与未担保余值之和与未实现融资租赁收益之间的差额
例：甲公司租给乙公司设备一台，租赁开始日为2001年1月1日，租赁期5年，估计经济寿命为5年，5年后残值为0，该设备租赁开始日原帐面价值为20万元，每年租金为47964.24元，年初支付，增量借款利率12%，内含利率为10%，租赁期满，该设备的所有权转让给乙公司。
根据融资租赁确认标准，本例符合其中三项，应作为融资租赁业务处理；在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租方；租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分，本例为100%；租赁开始日最低租赁付款额的现值等于租赁开始日租赁资产原帐面价值20万元
租赁付款额的现值=每年支付租金*1元即付年金五年期现值（查表）
=47963.24*4.16986=2000000元
1、 取得时的会计处理
新会计制度规定，融姿租赁租入的固定资产，在租赁开始日按租赁资产原帐面价值与最低租赁付款额的现值两者较低者，作为融资租入固定资产的入帐价值，按最低租赁付款额作为长期应付款的入帐价值，并将两者的差额，作为未确认融资费用。
借：固定资产 200000
未确认融资费用 39816.20
贷：长期应付款——应付融资租赁款 239816.20
其中,最低租赁付款额=年租金额*租赁期=47963.24*5=239816.20元
如果融资租赁资产占企业资产总额比例等于或低于30%的,在租赁开始日,企业也可以按最低租赁付款额,作为固定资产的入帐价值:
[分析]
关于融资租赁租入资产的计税成本,在“财税字[1994]009号”规定：“以融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等计价”。由于“协议或者合同确定的价款”应明确承租人分期支付的租金以及行使优先购买权的支付额，那么可以它与判定为最低租赁付款额相等。进而推断当承租人租入资产占总资产的比例不足30%时，租入资产会计入帐价值与计税成本是一致的；但如果超过30%，则会产生明显的差异。这种差异的影响表现在两个方面：一是资产入帐价值与计税成本不同对以后各期税前扣除金额产生的调整事项；二是税法不认可上述“未确认融资费用”，其在以后各期摊销又产生了影响。
借:固定资产 239816.20
贷:长期应付款——应付融资租赁款 239816.20
如果有在租赁谈判和签定租赁合同过程中承租人发生的，可以直接归属于租赁项目的初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等，应当确认为当期费用，借：有关费用科目，贷：银行存款
2、 使用时的会计处理
每年年初支付租金时：
借：长期应付款——应付融资租赁款 47963.24
贷：银行存款 47963.24
本例采用直线法计算分摊未确认融资费用（也可按租赁准则规定的实际利率法、年数综合法等）
每年摊销额=39816.20/5=7963.24元
各年年末分摊未确认的融资费用
借:财务费用 7963.24
贷:未确认融资费用 7963.24
新会计制度规定,融资租入的固定资产,应当采用与自有应计折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧；无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内计提折旧
计提折旧时
借:有关费用科目 47963.24
贷:累计折旧 47963.24
2005年12月31日租赁期满,注销融资租赁固定资产,作
借:累计折旧 239816.20
贷:固定资产 239816.20
融资租赁业务的税务处理
流转税
根据《关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》[国税函（2000）154号]和《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的补充通知》[国税函（2000）909号]规定，对经过对外贸易经济合作部批准的经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业开展的融资租赁业务，和经中国人民银行批准的经营融资租赁业务的内资企业开展的融资租赁业务，无论租赁货物的所有权是否转移给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征营业税；租赁货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。
所得税
纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产，其租金支出不得扣除，但按规定可提取折旧费。
融资租入的固定资产在会计和税收上均允许提取折旧。所不同的是折旧方法、折旧年限和预计净残值等均存在一定的差异。这一点参见“固定资产折旧的差异分析”
另外，《国家税务总局关于金融保险企业所得税若干问题的通知》[国税函（2000）906号]规定，金融保险企业以融资租赁方式租入的不按固定资产管理的电脑及其辅助设备，其租赁费可在租赁期内平均摊销，但最少不得短于3年。
其他税种
（1）、《国家税务总局关于对借款合同贴花问题的具体规定》[国税地字（1998）第30号]规定，银行及其金融机构经营的融资租赁业务，是一种以融物方式达到融资目的的业务，实际上是分期偿还的固定资金借款。因此，对融资租赁合同，可据所载的租金总额暂按“借款合同”计税贴花。
（2）、国税函发（1993）第368号文件规定，对于融资租赁房屋的情况由于租赁费包括购进房屋的价款、手续费、借款利息等，与一般房屋出租的“租金”内涵不同，且租赁期满后，当承租方偿还最后一笔租赁费时，房屋产权要转移到承租方，这实际上是一种变相的分期付款购买固定资产的形式，所以在计征房产税时应以房产余值计算征收。至于租赁期间房产税的纳税人，可由各地根据实际情况确定。
出租人
会计准则规定：在租赁开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为应收融资租赁款的入帐价值，并同时记录未担保余值，将最低租赁收款额与未担保余值之和与两者现值之和的差额记录为未实现融资收益。据此，2001年1月1日甲公司出租设备时作如下会计分录
借：其他应收款——应收融资租赁款 239816.20
贷：固定资产 200000
未实现融资收益 39816.20
最低租赁收款额=年租金额*租赁期+未担保余值=47963.24*5+0=239816.20元
2002、2003、2004、2005年12月31日甲公司按直线法确认融资收益7963.24（39816.20/5）
借：未实现融资租赁收益 7963.24
贷：其他应收款——应收融资租赁款 7963.24
甲公司也可以采用实际利率法分期确认融资收益
甲公司每年初收到租金时
借：银行存款 47963.24
贷：其他应收款——应收融资租赁款 47963.24
经营租赁
承租人:
有关经营租赁,承租企业不需要将有关资产入帐,应另设备查簿进行登记
经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为费用;如果其他方法更为合理,也可以采用其他方法。
借：管理费用
贷：银行存款
承租人发生的初始直接费用，应当确认为当期费用
借：管理费用
贷：银行存款
或有租金应当在发生时确认为当期费用
借：管理费用
贷：银行存款
出租人
经营租赁的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入；如果其他方法更为合理，也可以采用其他方法
借：银行存款
贷：其他业务收入
出租人发生的初始直接费用，应当确认为当期费用
借：其他业务支出
贷：银行存款
计提折旧
借：其他业务支出
贷：累计折旧
或有租金应当在实际发生时确认为当期收入
借：银行存款
贷：其他业务收入
税务处理
承租方：《企业所得税税前扣除办法》第38条规定，纳税人以经营租赁方式从出租方取得固定资产，其符合独立纳税人交易原则的租金可根据受益期，均匀扣除。
出租方：国税发（1997）191号文件规定，纳税人超过一年以上租赁期一次收取的租赁费，出租方应按合同约定的租赁期分期计算收入。
按现行营业税法的规定，纳税人收取的租金还应按照“服务业——租赁”缴纳营业税及城市维护建设税和教育费附加，如属于房产税范围内的企业，还须按规定缴纳房产税。其应纳的各项税费均可在税前扣除。
售后租回交易
例1：甲公司为了融资，将一台外购尚未使用的新设备出售给乙租赁公司，然后再以融资租赁方式将设备租回。设备帐面成本80万元，出售价100万元，以银行存款收讫，增值税税率17%。按租赁协议确定的租赁价款130万元，另外支付运杂费、安装调试费等20万元。按租赁协议分五年于每年年初支付，该生产线的折旧年限为5年，采用直线法计提折旧（不考虑净残值），租赁期满，该设备转归甲公司拥有。
出售设备给乙公司
借：银行存款 117000
贷：库存商品 800000
递延收益 20000
应缴税金——应缴增值税（销项税额） 170000
[解析]
在税收处理上，虽然税法没有就此作出专门的规定，但按计税的一般原则，在税收征管中会要求按交易的形式而非实质对交易双方按规定征收流转税，如果所涉及的是不动产，应对差额计征营业税。同样在企业所得税纳税处理上，售后租回业务也应当明确划分为销售和租赁两项业务。这样，销售方（即现在的承租人）应将资产的售价与帐面价值的差额作为财产转让所得或损失一次性计入当期应纳税所得额，而不是采取会计核算中记录递延收益的办法。因此，当租赁资产按高于资产帐面价值出售时，应按“递延收益”金额调增当期应纳税所得额；反之则应调减当期应纳税所得额。
租入设备
借：在建工程 1300000
贷：长期应付款——应付融资租赁款 1300000
借：在建工程 200000
贷：银行存款 200000
资产交付使用
借：固定资产——融资租入固定资产 1500000
贷：在建工程 1500000
每期（分5期）支付融资租赁费时
借：长期应付款——应付融资租赁款 260000（1300000/5）
贷：银行存款 260000
计提折旧
借：制造费用 260000
递延收益 40000（200000/5）
贷：累计折旧 300000（1500000/5）
[解析]
1：在这种方式下，销售方（即现在的承租人）对资产出售价格与资产帐面价值的差额（无论售价高或低于资产的帐面价值）不确认为当期损益，而予以递延，并按该项资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
2、分摊未实现售后租回损益时，如果租赁资产是按高于资产帐面价值出售的，则会计核算中所记录的融资租入资产入帐价值也会高于原帐面价值，导致以后各期折旧费用的虚增，故分摊的未实现售后租回损益应调减折旧费所对应的成本费用帐户发生额，借：“递延收益——为实现售后租回损益（融资租赁） 贷：制造费用/营业费用/管理费用——折旧费；反之则做相反的会计分录。
3、与上述会计处理不同的是，由于承租人已在销售环节一次性全额计算了财产销售所得或损失，因而当承租人在会计核算中分摊未实现售后租回损益时，应调整应纳税所得额。其中，对借记“递延收益”的金额，由于增加的会计利润，故应调减应纳税所得额；反之，对贷记“递延收益”的金额，应调增应纳税所得额
租赁期满，资产产权转归企业
借：固定资产——生产经营用固定资产 1500000
贷：固定资产——融资租入固定资产 1500000
例2：上述甲公司以经营租赁方式将设备租回，租期二年，年租金12万元，于每年年初支付。
出售设备给乙公司
借：银行存款 1170000
贷：库存商品 800000
递延收益 200000
应缴税金——应缴增值税（销项税额） 170000
每年年初分两期支付租金时
借：递延收益 100000（200000/2）
制造费用 200000
贷：银行存款 120000
固定资产成本的差异分析
以债务重组方式换入固定资产计价的差异分析
会计处理
《企业会计制度》规定：企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的固定资产，或以应收债权换入的固定资产，按应收债权的帐面价值加上应支付的相关税费作为入帐价值。涉及补价的按以下规定确定受让的固定资产的入帐价值。
（1）、收到补价的，按应收债权的帐面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为入帐价值
（2）、支付补价，按应收债权的帐面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为入帐价值
税务处理
企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的固定资产，或以应收债权换入的固定资产，按换入固定资产的公允价值加上应支付的相关税费作为作为计税成本。涉及补价的，也按上述原则处理。
债务人放弃固定资产应视同销售处理，按照所放弃固定资产的公允价值减去固定资产的帐面价值和应支付的相关税费的差额，确认资产转让所得。如果企业已经对该项固定资产提取了减值准备，则在按上述方法计算资产转让所得的同时，还需扣除固定资产减值准备的金额。其理由是，固定资产减值准备属于时间性差异，提取减值准备只会暂时影响各年度的会计利润，当处置该项资产时，已经提取的减值准备必须随同资产帐面余额（固定资产净值）一并结转。由于固定资产减值准备在提取期已经作了纳税调增处理，因此，在处置该项资产时，需要作纳税调减处理，否则会重复计算所得。
《企业债务重组业务所得税处理办法》国家税务总局第6号令第四条规定：“债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定者外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税的处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该资产有关的公允价值（包括与转让有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本。
以非货币性交易换入固定资产计价的差异分析
会计处理：
《企业会计制度》规定：以非货币性交易的固定资产，按换出资产的帐面价值加上相关税费作为入帐价值。涉及补价的按以下规定确定受让的固定资产的入帐价值。
（1）、收到补价的，按换出资产的帐面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额，作为入帐价值
（2）、支付补价的，按换出资产的帐面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为入帐价值
如何理解准则中的“相关税费”？在非货币性交易中，换出资产应支付的税金通常有增值税、营业税、消费税、印花税、企业所得税等，附带产生的有城市维护建设税及教育费附加。那么，哪些税金应计入换入资产的入帐价值？我认为：增值税、营业税、消费税应计入；应付的所得税属于当期的所得税费用，不应计入；印花税计入管理费用，非货币性交易的印花税也不例外；城市维护建设税严格地讲应按比例分摊，如金额小，可否全部计入当期损益？
税务处理
以非货币性交易换入的固定资产，按换入资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入固定资产的计税成本。涉及补价的也按上述原则处理。非货币性交易双方均需作视同销售处理，按照换出资产的公允价值减去换出资产的帐面价值和应支付的相关税费，确认资产的转让所得。如果换出的资产提取了减值准备，在确认资产转让所得的同时，还须对会计上结转的减值准备金额作纳税调减处理。
目前税法并未说明非货币性交易换入的单（多）项资产，计税成本怎样确定？以上只是推理，让我们看看下面的例子
例：甲公司以一批帐面价值8万元、公允价值（不含税）为10万元的存货与以公司一批帐面价值为8.5万元、公允价值（不含税）为10万元的存货相交换，双方换入资产仍作为存货管理和使用，并互开增值税专用发票，增值税税率为17%，并假设计税价格与公允价值一致。
现就甲公司进行实例分析
甲公司换入资产入帐价值=80000+100000*17%-100000*17%=8000元
由于税法规定此项交易为视同销售行为，甲公司当期调增应纳税所得额
100000（公允价值）-80000（帐面价值）=20000元
假定甲公司此后又将资产以10.5万元的不含税价格售出，此时又产生会计利润为：
105000（售价）-80000（资产入帐价值）=25000元
由于计算应纳税所得额以会计利润为基础，当期应纳所得税额又增加2.5万元。甲公司前后两次交易，最初流出资产的成本为8万元，最终获得的收入为10.5万元，真正的所得只有2.5万元，但按现行的会计处理则产生4.5万元的应纳税所得额。为什么会产生这一结果？问题就在于第一次非货币性交易中，会计处理对换出资产不确认销售。同时对换入资产入帐价值以换出资产帐面价值为基础，导致日后结转成本或计提折旧或进行摊销所依据的资产价值水平为第一次换出资产的帐面价值，将通过两次交易而产生的收益全部于第二次交易时确认；而税法则对第一次非货币性交易视同销售计征所得。为此，本着税收征管不重不漏的原则，税法应明确规定，企业通过非货币性交易换入的单（多）项资产入帐价值按换入资产公允价值确定，并以此作为换入资产日后结转销售成本、或计提折旧或进行摊销的依据，与会计计量结果之间的差异相应地作纳税调整。这样的规定也与整体资产置换或转让交易中应税重组换入资产入帐价值的处理原则相一致。
融资租入固定资产计价的差异分析
《企业会计制度》规定，融资租入的固定资产，按租赁开始日租赁资产的原帐面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入帐价值。如果融资租赁资产占企业资产总额的比例等于或小于30%，在租赁开始日，企业也可按最低租赁付款额作为固定资产的入帐价值
《企业所得税暂行条例实施细则》规定，以融资租赁方式租入的固定资产，按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。应当说，租赁准则实施后，对融资租赁固定资产的计税成本应与租赁准则确定的“最低付款额”相一致。
外商投资企业购进国产设备的计价分析
根据《外商投资企业采购国产设备退税管理试行办法》[国税发（1999）171号]的规定，从1999年9月1日起，对外商投资企业符合税法规定的投资项目，在国内以货币购进的未使用过的设备，可以在核定退税投资总额内，退还购进国产设备支付的增值税。
享受国产设备退税的外商投资企业，是指已经办理税务登记的外商投资企业，包括中外合资企业、合作、独资企业。外商投资企业的外国投资者已投入的资本金必须达到企业投资各方已到位资本金的25%以上。
国产设备是指我国境内生产的设备
核定退税投资总额=投资各方的货币投资总额-已购免税进口设备总值
应退税额=增值税专用发票注明的金额*适用增值税税率
对外商投资企业购进的国产设备，由其主管退税税务机关负责监管，监管期为五年。在监管期内发生转让、赠送等设备所有权转移行为，或者发生出租、再投资行为的，应按以下计算公式，由主管税务机关补征其已退税款入中央库
应补税款=增值税专用发票上注明的金额*设备折余价值/设备原值*适用增值税税率
其中，设备折余价值=设备原值-累计折旧，设备原值和已提折旧按企业会计核算数据计算
《企业会计制度》规定，外商投资企业因采购国产设备而收到税务机关退还的增值税款，冲减固定资产的入帐价值。按照此项规定，企业在计提折旧时，应按照冲减增值税后的固定资产原值作为计提折旧的依据。
固定资产折旧的差异分析
计提折旧范围的差异分析
折旧范围的差异表现在以下三点
（1）、接受捐赠和盘盈的固定资产（包括无形资产）
由于企业没有支付任何代价，在企业所得税方面就不能扣除任何折旧费用，因此，接受捐赠的固定资产的计税成本为零。虽然接受捐赠的固定资产在再转让或处置时要就捐赠确认的收入征收企业所得税，盘盈的固定资产有的要转入营业外收入，但企业所得税本身原则上不构成任何资产的成本。而会计上按照财务核算的配比原则，则允许对受赠资产提取折旧。《企业会计制度》第三十六条规定，对于接受捐赠的固定资产，企业应当按照确定的固定资产入帐价值、预计尚可使用年限、预计净残值，按选用的折旧方法计提折旧。
另：“企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销。
（2）、接受投资或因合并、分立等改组中接受的固定资产。根据《扣除办法》第七条，企业所得税方面确定成本的原则是，只有当接受的固定资产中隐含的增值或损失已经实现，才能按经评估确认的价值确定有关固定资产的计税成本，否则，只能以固定资产在原企业帐面的净值（投资或改组业务发生前）为基础确定。
（3）、企业为开发新技术、研制新产品所购置的试制用的关键设备、测试仪器，单台价值在10万元以下的，已一次或分次摊入管理费用的，不得扣除折旧费用。
折旧年限、预计净残值的差异分析
新制度不再明确固定资产的最低折旧年限和预计净残值率。这一点税法是不能承认的。《企业会计制度》第三十六条规定，企业应当按照固定资产的预计使用年限和预计净残值，并根据科技发展、环境及其他因素，选择合理的固定资产折旧方法，按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准，作为计提折旧的依据。
《扣除办法》第二十五条规定，除另有规定者外，固定资产计提折旧的最低年限如下：
1、 房屋、建筑物为20年；
2、 火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；
3、 电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。根据《企业所得税暂行条例实施细则》第三十一条的规定，固定资产的预计净残值率不得高于5%。
企业应将可折旧资产的计税成本（可能与会计上的帐面净值不同，会计帐面净值可能因改组等原因进行评估调整）结合上述折旧年限和残值率，计算出按税法规定可扣除的折旧费用，然后与会计财务中已计算的折旧进行比较，其差额的部分应调整当期所得。
折旧方法的差异分析
新制度规定，固定资产折旧方法可以采用平均年限法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。折旧方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应当在会计报表附注中说明。
税法对固定资产的折旧方法进行了严格的限制。《扣除办法》第二十七条规定，企业所得税中固定资产折旧费用的计算原则上采用直线折旧法。对促进技术进步、环境保护和国家鼓励投资的关键设备、以及常年处于震动、超强度使用或受酸、碱等强烈腐蚀状态的机器设备，确需缩短折旧年限或采取加速折旧方法的，由纳税人提出申请，经当地主管税务机关审核后，逐级报国家税务总局批准。
另外，根据国务院发布的《鼓励软件产业和集成电路产业发展的若干政策》的规定，企事业单位购置的软件达到固定资产标准或构成无形资产的，经批准，其折旧或摊销年限最短可缩短为2年。
如果企业提取折旧的方法和税法的规定不一致，则应当建立“固定资产折旧扣除台帐”进行管理。
例：某工业企业经税务部门批准对两台易损设备采用年数总合法加速折旧。设备A原值200万元，B50万元，均为1999年12月份购置并于当月投入使用，会计折旧年限为5年，预计净残值率为5%。会计采用直线法、年末申报企业所得税时，按税务折旧额计算。
设备A2000年—2004年各年的会计折旧额=200*（1-5%）/5=38万元
2000年—2004年税务折旧额分别为200（1-5%）*5/15=63.33万元、50.67、38、25.33、12.67万元。设备B的折旧计算方法同上。
各年纳税调整额=当年会计折旧额-当年税务折旧额
2000年台帐如下表（其他年份略）
固定资产加速折旧纳税调整台帐（2000年1——12月）
单位：万元
资产名称 原值 会计折旧年限 本年折旧额 累计折旧 税务年限 本年折旧额 累计折旧 纳税调整额
设备A 200 2001.1-2004.12 38 38 2001.1-2004.12 63.33 63.33 -25.33
设备B 50 2001.1-2004.12 95 95 2001.1-2004.12 15.83 15.83 -633
…
合计 250 47.5 47.5 79.16 79.16 -31.66
附注:1、该企业会计折旧方法为直线法
2、该企业税务折旧方法为年数总合法
固定资产修理与改良的差异分析
会计制度规定，企业应当定期对固定资产进行大修理，大修理可以采用预提或待摊的方式核算。大修理费用采用预提方式的，应当在两次大修理间隔期内各期均衡地预提预计发生的大修理费用，并计入有关的成本费用；大修理采用待摊的方式的，应当将发生的大修理费用在下一次大修理前平均摊销，计入有关的成本费用。租入固定资产改良支出应当在租赁期限与租赁资产尚可使用年限两者孰短的期限内平均摊销。固定资产日常修理费用，直接计入当期成本、费用。
《扣除办法》规定企业的固定资产修理支出可以在发生当期直接扣除，而固定资产改良支出必须资本化。《办法》规定，尚未提足折旧的固定资产改良支出，可增加固定资产原值，并适当延长折旧年限，计提折旧；对于已提足折旧的固定资产的改良支出，《办法》规定在不短于5年的期间内平均摊销。对于经营租赁方式租入的固定资产，因为资产的所有权归出租方，承租方发生并承担的固定资产改良支出只作为递延资产处理。
会计实务中是作日常修理还是作大修理，主要是根据会计人员作出职业判断，而扣除办法则给出了定量分析指标，比较易于操作。《办法》第三十一条规定，符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产改良支出：
（1）、发生的修理支出达到固定资产原值20%以上；
（2）、经过修理后有关资产的经济寿命延长2年以上；
（3）、经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途
固定资产减值准备
例：某公司于2000年12月15日购入汽车一辆，原价21万元，预计使用年限5年，预计净残值10000元，按直线法计提折旧，20001年计提折旧40000元，由于使用管理不善，卡车严重破旧，估计可回收金额60000元，尚可使用2年，预计净残值不变。
2001年12月31日应提取减值准备：（200000-40000）-60000=100000元
借：营业外支出——计提的固定资产减值准备 100000
贷：固定资产减值准备 100000
税务处理：提取的固定资产减值准备不得扣除。若2001年会计利润总额为900000，不考虑其他纳税调整项目
应纳税所得额=900000+100000=1000000元
应纳所得税额=1000000*33%=330000元
2002年按照改变后的折旧年限，重新计算应计提的折旧额，按未来适用法进行帐务处理。应提折旧=（60000-10000）/2=25000元
12月25日，公司将该设备对外出售，取得价款50000元。
借：固定资产清理 45000
累计折旧 65000
固定资产减值准备 100000
贷：固定资产 210000
借：银行存款 50000
贷：固定资产清理 50000
借：固定资产清理 5000
贷：营业外收入——固定资产清理收益 5000
税务处理：处置固定资产结转的减值准备应作纳税调减处理，假设2002年会计利润总额为195000元，扣除纳税调整项目100000元，则应纳税所得额为95000元，应纳所得税额31350元。
无形资产的差异分析
无形资产入帐成本的差异分析
1、 以非货币性资产抵偿债务方式换入的无形资产
会计
换入资产的入帐成本=应收债权的帐面价值+相关税费
或者=应收债权帐面价值-补价+相关税费（收到补价）
或者=应收债权帐面价值+补价+相关税费（支付补价）
税法
换入资产的计税成本=换入资产的公允价值+相关税费
或者=换入资产的公允价值-补价+相关税费（收到补价）
或者=换入资产的公允价值+补价+相关税费（支付补价）
这样做的理由是：债务人以无形资产的公允价值与帐面价值的差额确认资产转让所得。这是不重复征税的体现。
6号令规定：债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本。
2、 以非货币性交易方法换入的无形资产
会计
换入资产的入帐价值=换出资产的帐面价值+相关税费
或者=换出资产的帐面价值+应确认的收益-补价+相关税费（收到补价）
=换出资产的帐面价值-（补价/换出资产公允价值）*换出资产帐面价值+应支付的相关税费
或者=换出资产帐面价值+补价+相关税费
税法
换入资产的计税成本=换入资产的公允价值+相关税费
理由是，放弃无形资产的一方，以无形资产的公允价值与帐面价值的差额确认资产转让成本，其评估增值的部分已经实现
3、如果是首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，会计上应按该项无形资产在投资方的帐面价值作为实际成本。《企业所得税暂行条例实施细则》对接受投资的无形资产不作区分，无论是接受投资，还是首次发行股票而接受的无形资产，均按评估确认或者合同、协议约定的金额计价。也可以这样理解，对投资方来说，属于“以非货币性资产对外投资”应视同销售处理，按照公允价值减去原帐面价值的差额确认资产转让所得。因此，在税收上接受投资的一方应按无形资产的公允价值为基础，加上应支付的相关税费确定计税成本。
无形资产摊销的差异
会计
如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定受益年限，摊销年限不应超过10年。而〈所得税暂行条例实施细则〉第二十三条规定，法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年
无形资产减值的差异
当无形资产预计给企业带来未来经济利益的能力，预计可回收的金额低于其帐面价值时，应当将该无形资产的帐面价值全部转入当期损益，或者计提减值准备。如果属于一次性转入“管理费用”，同时注销“无形资产”的情形，税收上应按“财产损失”处理。须报经主管税务机关批准同意后，方可税前扣除；如果属于提取无形资产减值准备的情形，按照〈企业所得税税前扣除办法〉第六条的规定，无形资产减值准备不得在税前扣除。
对于第一种情形，可直接对注销的无形资产调增所得。对第二种情形应区别情况处理：如果是第一次提取减值准备，则应将“营业外支出——计提的减值准备”科目的金额调增所得额；如果是连续年度提取减值准备，那么，在增提减值准备的年度，应对增提的金额调增所得，在减提减值准备的年度应调减所得，否则会造成重复计算；当处置已经提取了减值准备的无形资产时，会计上按无形资产价值（而不是无形资产帐面摊余价值或帐面余额）结转，已经提取减值准备的金额又转移到当期损益。因此，应当对以前年度已经调增所得的减值准备金额作纳税调减处理，否则又会造成重复征税。
例：某企业将拥有的一项专利权出售，取得收入150000元，应缴营业税7500元。该专利权的帐面余额为123760元，已计提的减值准备为4500元。会计处理为：
借：无形资产减值准备 4500
银行存款 150000
贷：无形资产 123760
营业外收入——出售无形资产收益 23240
应缴税金——应缴营业税 7500
税务处理：调减应纳税所得4500元。
另外：〈国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知〉 国税发[2003]45号 也规定：“企业已提取减值、跌价或坏帐准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业作相反的纳税调整；上述资产中的固定资产、无形资产，可按提取准备前的帐面价值确定可扣除的折旧或摊销金额。这就证明了上例处理正确。
同时规定：“企业的各项资产当有确凿证据证明已发生了永久或实质性损害时，扣除变价收入、可回收金额以及责任和保险赔偿后，应确认为财产损失。”
何谓“永久性和实质性损害”呢？
规定：当无形资产存在以下一项或若干情况时，应当视为永久或实质性损害
1、 已被其他新技术所替代，并且已无转让价值的无形资产；
2、 已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益的无形资产；
3、 其他足以证明已经丧失使用价值和转让价值的无形资产。
以无形资产抵偿债务、对外投资或换入其他非货币性资产的差异
以无形资产抵偿债务，会计上按债务重组准则处理。以无形资产对外投资和换入其他非货币性资产，会计上按非货币性交易准则的规定处理。税收上，两种情况均需按照无形资产的公允价值与帐面价值的差额确认资产转让所得
纳税人放弃权益的税务处理
一、 应计未计费用、应提未提折旧不得转移以后年度补扣
二、 查增所得不得用于弥补亏损
三、 查增所得不得作为计算公益、救济性捐赠的基数
四、 税务机关查增的所得对投资抵免所得税的影响
《技术改造国产设备投资抵免企业所得税审核管理办法》[国税发（2000）13号]规定，税务机关查补的企业所得税，计入查补税款隶属年度投资抵免的应缴企业所得税基数，但不得计入可抵免的新增企业所得税额
五、 未经报批的财产损失不得扣除
六、 超过规定期限报批减免税
税法规定，纳税人符合所得税减免条件的，申请减免水至迟在年度终了后2个月内向主管税务机关申请，超过规定时间作自动放弃权益处理，税务机关不再受理。
财务费用的差异分析
借款费用资本化
企业所发生的借款费用，是指因借款而发生的利息、借款折价或溢价的摊销额和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。因借款而发生的辅助费用包括手续费等。
例：甲公司2001年3月1日购买一台设备，该设备价款分三次支付，3月1日支付100万元，3月10日支付60万元，三月十五日支付40万元，该设备于3月30日安装完成，可以投入使用。为购买该设备甲公司于3月1日借款140万元，年利率为12%，3月10日又借款60万元，年利率15%。
（1）、计算累计支出的加权平均数
累计支出的加权平均数=100*30/30+60*20/30+40*15/30=160万元
（2）、计算加权平均利率
借款本金的加全平均数=140*30/30+60*20/30=180万元
借款当期实际发生的利息之和=140*12%*1/12+（60*15%*1/12）*20/30=1.9万元
加权平均利率=1.9/180*100%=1。0556%
资本化金额=160*1。0556%=1。6889万元
月末帐务处理
借：财务费用 2111
在建工程 16889
贷：预提费用——利息 19000
例：甲公司为建造一座车间于2001年1月1日向银行借入一笔期限为18个月的专门借款800万元，年利率为5%；2001年3月1日又为此而以平价发行的方式发行债券1800万元，年利率为6%，期限三年，债券承销人收取20万元的发行手续费，直接从发行收入中扣除。
2001年甲公司向建筑施工单位支付工程承包价款的金额和时间为：2月1日600万元、4月1日1200万元、11月1日600万元。该车间的实体建造活动自2001年1月15日开始，于同年11月30日达到预定可使用状态，并于12月31日办理竣工决算手续。甲公司每季度计提应付利息一次
甲公司2001年计算应予资本化的借款费用及帐务处理如下（计算时以月数为权数）
第一季度
当季借款费用资本化的开始日为2月1日
专门借款本金加权平均数=800*2/3+1800*1/3=1400万元
注：专门借款本金加权平均数= [每笔专门借款本金*每笔借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数]
专门借款当期发生的利息之和=800*5%*3/12+1800*6%*1/12=19万元
加权平均利率=19/1400*100%=1.3571%
注：加权平均利率=（专门借款当期实际发生的利息之和+（或-）折价（或溢价）摊销额）/专门借款本金加权平均数*100%
累计支出加权平均数=600*2/3=400万元
注：累计支出加权平均数= [每笔资产支出金额*每笔资产支出实际占用的天数/会计期间涵盖的天数]
一季度利息的资本化金额=400*1.3571%=5.43万元
注：每一会计期间利息资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数*资本化率
该金额小于一季度实际发生的利息19万元，差额部分计入财务费用。另外，甲公司将发行债券的手续费20万元予以资本化
借：在建工程——借款费用 254300
财务费用 135700
贷：应付债券——应计利息 90000
长期借款——借款利息 100000
银行存款 200000
注：当同时满足以下三个条件时，企业为购建某项固定资产而借入的专门借款所发生的利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额应当开始资本化，计入所购建固定资产的成本：（1）资产支出（只包括为购建固定资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出）已经发生；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用状态所必须的购建活动已经开始。主要包括如下工作：
第一， 资产的实体建造工作。例如主体设备的安装、厂房的实体建造等。
第二， 实体建造之前进行的技术性和管理性工作。如在开始实体建造之前进行的计划制定、工程设计、为获得政府有关部门许可而进行的工作等。
在上述三个条件同时满足的情况下，为购建固定资产的专门借款所发生的借款费用才能开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，就不能开始资本化。
第二季度
专门借款本金加权平均数=800*3/3+1800*3/3=2600万元
专门借款当期发生的利息之和=800*5%*3/12+1800*6%*3/12=37万元
加权平均利率=37/2600*100%=1.423%
累计支出加权平均数=600*3/3+1200*3/3=1800万元
一季度利息的资本化金额=1800*1.423%=25.62万元
借：在建工程——借款费用 256200
财务费用 113800
贷：应付债券——应计利息 270000
长期借款——借款利息 100000
第三季度
与第二季度相同
第四季度
加权平均利率仍为1.423%
由于11月30日该车间已达到预定可使用状态，故第四季度应予资本化的借款费用对应的时间仅为2个月，则：
累计支出加全平均数=600*2/3+1200*2/3+600*1/3=1400万元
该季度利息资本化金额=1400*1.423%=19.92万元
借：在建工程——借款费用 199200
财务费用 170800
贷：应付债券——应计利息 270000
长期借款——借款利息 100000
以后期间的长期借款利息和债券利息均计入财务费用
通过上述会计处理可以得出,债券利息和长期借款利息计入2001年度“财务费用”的金额合计为：
135700+113800+113800+170800=534100元
目前，税法对借款费用资本化的规定不够具体明确，如果仍按原行业制度中的办法处理，上述534100元不得作为财务费用在税前扣除，由此而导致的差异不仅表现在2001年度应调增应纳税所得额534100元，更重要的是，若计税时要求将其作资本化处理，则该车间作为“固定资产”的会计入帐价值比计税成本低534100元，在以后数十年的固定资产折旧期间内又要逐步调减应纳税所得额，十分烦琐。故而在借款费用资本化方面，税收政策是否应尽可能与会计准则保持一致？这不仅是为了降低核算成本，也确实是因为会计核算中的借款费用资本化金额与累计支出甲权平均数挂钩，符合经济事实，是科学而合理的。
差异分析
1、 企业所得税暂行条例及其实施细则规定，纳税人在生产、经营期间向金融机构（包括保险公司、非银行金融机构）的利息支出，按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的利息支出，不得高于按照同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分准予扣除。
2、 《企业所得税税前扣除办法》第三十六条规定，纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出不得在税前扣除。
3、 《企业所得税税前扣除办法》第三十四条规定，为购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用，可在发生当期扣除。纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出占资金的比例，合理计算应计入有关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用
4、 企业为对外投资而发生的借款费用在会计上不予资本化，直接计入财务费用。《企业所得税税前扣除办法》第三十七条规定，纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关资产的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。纳税人在申报企业所得税时，对已计入损益的金额应当进行纳税调整，在投资转让时，应将投资资本化利息和投资帐面成本在转让收入中一并减除，以此确认投资转让所得。而在“国税发[2003]45号”规定，从2003年1月1日起，纳税人为对外投资而发生的借款费用，符合规定条件的可直接在税前扣除，不需要资本化计入有关投资的成本。
几点说明：
（1）、《办法》规定房地产开发企业的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。这一政策与新制度规定相同
（2）、借款费用准则中对资本化暂停和停止资本化的规定，在借款费用的税务处理上同样适用
（3）、企业自行研制开发无形资产发生的利息支出，已按技术开发费在“管理费用”帐户归集的，直接扣除，不予资本化。其他除非明确指明用于开发无形资产，一般情况下也不予资本化
（4）、企业筹建期间发生的借款费用，除购置固定资产、对外投资而发生的长期借款费用外，计入开办费。由于新制度要求对开办费在开始生产、经营的当月一次计入损益，而税收上要求从开始生产、经营的次月起在不少于5年的期限内分期扣除，故应将其列入纳税“长期待摊费用——开办费”一并作纳税调整。
（5）、《办法》第三十四条对借款费用停止资本化的时间仍确定在“有关资产交付使用时”，借款费用准则确定停止资本化的时间在“有关资产达到预定可使用状态时”。尽管二者之间存在着一定的区别，但是，借款费用准则出台后，税收上对借款费用停止资本化的时间的确认应与准则保持一致。这不仅是从便于操作的角度考虑，更重要的是准则规定的停止资本化的时间更为合理，同时减少了纳税人利用此避税的机会。事实上，在国家税务总局所得税管理司编写的《税前扣除与投资改组业务所得税问题解析》（兴界图书出版社2001年2月出版）一书中，对借款费用资本化也是引用“达到预定可使用状态”这一暂新的概念。
其他收入的差异分析
一、 技术转让费的差异分析
税法规定企事业单位进行技术转让，以及在技术转让过程中发生的与技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训的所得，年净收入在30万元以下的，暂免征收所得税。超过30万元的部分，依法交纳所得税。
二、 在建工程试运行收入的差异分析
例：某企业购入一条新的生产线，在试运行阶段共生产饮料2吨，发生成本80000元，销售后共得价款117000元
发生成本时
借：在建工程 80000
贷：银行存款 80000
销售时
借：银行存款 117000
贷：在建工程 100000
应缴税金——应缴增值税 17000
差异分析
税法和新会计制度对在建工程试运行收入的处理是不一致的。
三、 无法支付的款项
企业会计制度第82条规定，债权人豁免的债务在“资本公积——其他资本公积”科目核算。这一规定，改变了从前将无法支付的款项通过“营业外收入”科目核算的做法。而所得税法规定，因债权人缘故确实无法支付的款项，应作为其他收入，并入企业的收入总额征税。在申报所得税时，须将计入“资本公积”的金额作调增所得额处理。
商品销售收入的差异分析
新会计制度改变的以往分行业会计制度对收入的确认采取列举式的规定，仅仅给出了4条判断标准：
销售商品的收入，应当在下列条件均能满足时予以确认：
第一、 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方；
第二、 企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；
第三、 与交易相关的经济利益能够流入企业；
第四、 相关的收入和成本能够可靠地计量。
由此可见，会计上注重的是“风险和报酬的转移”。风险是指商品由于贬值、损坏、报废而造成的损失。报酬是指商品中包含的未来经济利益。这里所说的“风险和报酬”是与商品有关的主要风险和报酬，那些次要的风险和报酬不影响收入的确认。
例：甲企业销售乙产品117万元，同时获得银行支票一张，发票提货单已交付客户，并承诺客户可随时到仓库提货，客户尚未提货。
这个例子客户已取得商品的所有权，虽然没有提货，但与乙产品相关的主要风险和报酬已转移给客户，甲企业不再对该商品实施控制，只要客户信誉良好，预计支票兑现不成问题，相关的经济利益可以流入企业，甲企业可以确认收入的实现。
借：银行存款 1170000
贷：主营业务收入 1000000
应缴税金——应缴增值税（销项税额） 170000
上例中如果根据合同规定，客户必须到仓库验货才接受该批产品。虽然甲企业已收到支票，也开具了发票，但是客户可以随时以该批产品未达到质量要求为由，拒绝接受这批产品，那么这时与乙产品相关的主要风险和报酬还未转移给客户，除非甲企业有足够的理由证明这批产品的质量符合客户的要求，并且能合理地证明客户不会拒收这批产品，否则甲企业这时还不能确认销售收入。
确认收入的另一个条件是企业是否仍然保留“与所有权相联系的继续管理权或对已售出的商品实施控制”。
确认收入还有一个条件是“与交易相关的经济利益能够留入企业”如果该利益不能流入企业，那么相应的该笔销售也不能确认为收入。与交易相关的经济利益主要包括销售商品所形成的直接或间接获得的现金、现金等价物和其他资产。对这个确认收入的条件一般是谨慎使用的，如果一个无不良信用记录的客户承诺付款，一般就可以确认收入，也就是说如果没有确凿的证据表明经济利益不能流入企业，就应该确认收入。
上述四个条件非常典型地体现了“实质重于形式”的会计核算原则。其中，“将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”是一个实质性前提。另一个条件“与交易相关的经济利益能够留入企业”是一个实质性的结果，这里“经济利益”即可能是货币性利益，又可是非货币性利益。
企业销售商品业务活动中，移交货物、开具销售发票、订立合同等法律形式并不直接构成确认会计收入的标准，会计准则和会计制度均要求会计人员运用职业判断，分析一项销售是否在实质上同时符合上述四个条件。
例：甲企业销售乙产品117万元，商品成本80万元，同时获得银行支票一张，发票、提货单已交付客户丙，客户丙已经提货。这时，甲企业得知由于客户丙违法经营被政府处罚，银行帐户已被冻结，收到的支票无法兑现。因此，甲企业就不能确认该笔销售的收入。
借：发出商品 800000
贷：库存商品 800000
同时
借：应收帐款 170000
贷：应缴税金——应缴增值税（销项税额） 170000
确认收入的最后一个条件是“相关的收入和成本能够可靠地计量”。收入和相应的成本无法计量当然就不能确认，否则，就无法配比，不符合会计核算的基本原则。这种情况有预收货款、订货销售等。例如，甲企业收到一笔订单及40%预付款，但没有现货，必须加班生产，这时由于与收入有关的成本无法计量，因此，也不能确认收入。
税法对收入的确认没有原则性的规定，但作了列举式的规定
《增值税暂行条例》规定，销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间，按销售结算方式的不同，具体为：
（1）、采用直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给买方的当天；
（2）、采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；
（3）、采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天；
（4）、采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天
（5）、委托其他单位代销货物，为收到代销单位的代销清单的当天；
（6）、销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天；
（7）、视同销售货物，为货物移送的当天。
税法在确认收入时往往“形式重于实质
1、 重“索取凭证”
如《增值税暂行条例》规定，增值税纳税义务的发生时间是：“销售货物或者应税劳务，为收讫销售款或者取得索取凭证的当天”。
2、 重“合同”
如〈增值税暂行条例〉、〈消税费暂行条例〉中均规定：采取赊销和分期收款方式销售货物，其纳税义务发生的时间为按合同约定的收款日期的当天“
3、 重“结算手续”
上述暂行条例均规定：采用托受承付和委托收款方式销售货物，其纳税义务发生的时间为发出货物并办妥托收手续的当天。
4、 重“物 的移动”
如条例还规定：采取预收货款方式销售货物，其纳税义务发生的时间为货物发出的当天。
在实务中，如果发出货物的时点先于合同约定的交货时点，则以货物发出时点为准；反之，如果货物发出的时点晚于合同约定的交货时点，则按合同约定交货时点确认纳税义务。
〈〈消税费暂行条例〉〉还单独规定：纳税人委托加工的应税消税品，其纳税义务的发生时间为纳税人提货的当天。
新会计制度和税收对收入的确认时间上的规定差异很大。新会计制度从实质重于形式原则和谨慎性原则出发，侧重于收入实质性的实现。这是由于会计核算是从某个具体的会计主体出发，要正确反映该主体的经营情况，而且由于激烈的竞争，企业注重谨慎性是理所当然的。而税法从组织财政收入的角度出发，侧重于收入的社会价值的实现，对某个企业来说某个收入可能还未实现，但从整个社会角度来说其价值已经实现了。税法通常将计税收入确认为“有偿”或“视同有偿”。税法是不考虑收入的风险问题的，因为这属于企业经营风险，由企业的税后利润来补偿， 国家不享有企业的所有利润，因此，也不该承担企业的经营风险。税法也通常不考虑继续管理权问题，这也属于企业内部管理问题，国家不对企业内部管理产生的问题负责。至于收入和成本的可靠计量问题，税法也给予了足够的重视，税法利用国家权力可以强制性的估计收入和成本的金额，这样可以保证公正性和降低征税成本。正是由于新会计制度和条例与细则出发点不同、目的和角度不同，造成两者对收入的确认产生了较大的差异。
售后回购
所谓售后回购，是指企业在销售资产的同时又以合同的形式约定日后按一定价格重新购回该资产。
售后回购业务从本质上看是一项融资业务，且在形式上的销售发生后，一般仍然保留对资产的控制权和管理权，因而不符合销售确认的条件，在会计核算中不确认收入。
税法中虽未对售后回购业务作出一个明确的规定，但对其中部分类型业务的涉税处理规定了具体办法。在“国税函[1999]144号”文中规定：房地产开发公司与购房者签定“商品房买卖合同书”，将商品房卖给购房者；同时，根据合同约定的期限，在一定时期后，又将该商品房购回的，对房地产开发公司和购房者均应按“销售不动产”税目征收营业税。比照该文件的基本精神，加之税法有注重形式的特点，因而在税收征管中对售后回购业务一般都视同销售，对双方均予以计税。如果售后回购的是一般商品，征收增值税；如果是不动产，征收营业税。还有人认为，对双方售价高于资产帐面价值的部分还要作为应税所得征收企业所得税。对售后回购如何征税是值得研究的问题。
例：某房地产公司2000年1月将一栋已开发的办公楼销售给某工商银行，售价为5000万元，款项已经存入银行，该办公楼的建筑成本为4500万元。合同规定，2003年1月，房地产公司将该办公楼重新购回，回购价为5600万元
[分析]
从财务会计的角度看，这项交易的实质是房地产公司将房地产做抵押，向工商银行借款5000万元，借款期限为3年，应支付利息600万元，其所售房地产所有权上的主要风险和报酬仍留在该房地产公司，该房地产公司对售出的办公楼仍可以实施控制，这说明此项销售没有完成，不能确认收入。因此，房地产公司应作如下帐务处理：
（1）销售办公楼时
借：银行存款 50000000
贷：应付帐款——工商银行 50000000
（2）每年末预计利息费用200万元
借：财务费用 2000000
贷：应付帐款——工商银行 2000000
（3）2003年1月房地产公司回购办公楼时
借：应付帐款——工商银行 56000000
贷：银行存款 56000000
[分析]
售后回购业务在会计上核算时，按照“实质重于形式”的要求，视同融资作帐务处理，但在税收上不承认这种融资，而视为销售、购入两种经济业务。事实上，企业在销售时还需要按规定开具发票，并收取价款，这本身已构成计税收入的实现。因此，上述房地产公司在销售房屋时，应按规定的税率计征营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税。
应交营业税=50000000*5%=2500000元
应交城市维护建设税=2500000*7%=175000元
应交教育费附加=2500000*3%=75000元
企业所得税的计算，应按新的企业所得税年度纳税申报表的程序进行，即将售价5000万元填入“销售（营业）收入”栏目中，将成本4500万元填入“销售（营业）成本”栏目中，交纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加填入相应的“税金”栏目中，据以计算应缴的企业所得税。
提供劳务收入的差异分析
同以往的分行业会计制度不一样的是新会计制度对提供劳务收入的确认作出详细的规定，并根据是否跨年度分别进行规定：
1、 不跨年度的劳务收入的确认
按完成合同法，即在完成劳务时按合同、发票金额确认收入。
例：甲企业为乙企业提供为期两个星期的加工铸件的工业性劳务，当月完成并验收交货，收款11700元。参照销售商品收入的确认原则，可以确认收入
借：银行存款 11700
贷：主营业务收入 10000
应交税金——应交增值税（销项税额）1700
2、 跨年度的劳务收入的确认
又分为以下两种情况需要区别处理
（1） 在资产负债表日（一般是12月31日），劳务的结果可以可靠地估计，应采用完工百分比法确认劳务收入。劳务的结果能够可靠地估计的标准如下：第一、劳务总收入和总成本能够可靠地计量；第二、与交易相关的经济利益能够流入企业；第三、劳务的完成程度能够可靠地确定。只有同时满足以上三个条件，才可以认为劳务的结果是可以可靠地估计
例：甲船厂接受一份2年的造船合同，总金额为2000万元。根据合同规定第一年完成40%，第二年完成其余60%。第一年发生实际成本30万元，第二年发生实际成本40万元。第一年末付100万元，其余100万元工程结束后付清。
第一年末企业按计划完成40%的任务，符合上述三个条件可以确认收入，根据完工百分比法，第一年年末应确认的收入是68.38万元（200*40%/1.17）
借:银行存款 500000
预收货款 300000
贷:主营业务收入 683800
应交税金——应交增值税（销项税额） 116200
同时
借：主营业务成本 300000
贷：相关帐户 300000
（2） 在资产负债表日，劳务的结果不能可靠地估计，应分以下两种情况
第一、 如果预期的劳务成本可以得到补偿，企业应从稳健性原则出发，仅将已发生并预期或已经获得补偿的金额确认为劳务收入，并按相同的金额结转成本。这种处理方法不产生利润
如果第一年末企业未完成计划，客户以此为由要求到完成原计划40%再付款，并出具付款承诺书，而且由于技术原因无法预测完工程度，因此按第一年实际成本30万元确认收入25.64万元（30/1.17）
借:银行存款 300000
贷:主营业务收入 256400
应交税金——应交增值税（销项税额） 43600
同时
借：主营业务成本 300000
贷：相关帐户 300000
第二、 如果预期的劳务成本不能得到补偿，应按能够得到补偿的金额确认为劳务收入，并按已经发生的实际劳务成本结转成本。这种处理方式一般会产生亏损
假设企业第一年顺利完成任务，但得知客户由于经营不善已经破产，很可能已无力付款，企业经过努力收回货款20万元，这时，企业可确认收入17.09万元（20/1.17）
借:银行存款 200000
贷:主营业务收入 170900
应交税金——应交增值税（销项税额） 29100
同时
借：主营业务成本 300000
贷：相关帐户 300000
差异分析
与新会计制度相比，税法对劳务收入的规范比较简单。《企业所得税暂行条例》规定，纳税人下列经营收入可以分期确定，并据以计算应纳税所得额
1、 建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确认收入的实现
2、 为其他企业加工，制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确定收入的实现
由此可知新会计制度和税法对不跨年度的劳务收入的确认是一致的，而对不跨年度的劳务收入的确认是有区别的。其区别在于税法不承认谨慎性原则，因为企业之所以采用谨慎性原则是因为存在经营风险，而这种风险与国家无关，国家不可能替企业来承担这种经营风险。因此税法规范劳务收入确认是没有考虑谨慎性原则的，只要是企业从事了劳务就必须确认收入。
如上例：如果第一年末企业未完成计划，客户以此为由要求到完成原计划40%再付款，并出具付款承诺书，这时按税法要求仍需按原计划40%确认收入，即按税法确认68.38万元的收入，虽然帐务处理仍然按上述分录做帐，但在填列所得税纳税申报表时，仍需调增收入42.74万元（68.38-25.64）
再如: 假设企业第一年顺利完成任务，但得知客户由于经营不善已经破产，很可能已无力付款，企业经过努力收回货款20万元，这时还需要按税法确认68.38万元的收入,具体会计和税法处理同上。如企业没完成40%，仅完成30%，那么就需要按30%来确认收入了。
另：财税[2003]16号文件规定：单位和个人提供应税劳务时向对方收取的预收性质的价款（包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等），其营业税纳税义务发生的时间按照财务会计制度的规定，以该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。因此，在以预收款方式提供劳务（已确保经济利益流入企业）的业务活动中，其会计收入与计税收入确认的时间已逐渐趋于一致。
代销收入的差异分析
新会计制度对代销收入分为两类：一是视同买断；二是收取手续费
税法对代销这种销售形式有严格的规定，增值税暂行条例规定：“将货物交付他人代销和销售代销货物均视同销售”，同时规定“委托其他纳税人代销货物，收到代销清单的当天确认收入”，也就是说，税法只承认上述的第一种形式，对第二种收取手续费的形式，税法是不予确认的，仍然按销售货物征收税款。
例：甲公司和乙公司签定一份代销协议，委托乙公司代销一批电视机，规定销售价格为2000元/台，每台甲公司付给乙公司手续费20元，每月乙公司开具一份代销清单给甲公司，当月甲公司发货2000台电视机，当月乙公司销售1500台，月底乙公司开具代销清单转交给甲公司，同时将扣除手续费后的余款电汇给甲公司
借：应收帐款 3510000
贷：主营业务收入 300000（1500*2000）
应缴税金——应缴增值税（销项税额） 510000
支付手续费
借：营业费用 30000（1500*20）
贷：银行存款（应收帐款） 30000
“视同销售”业务的差异分析
“视同销售”是指企业或纳税人在会计上不作为销售业务核算，而在会计上要作为销售确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。
增值税视同销售
根据现行税法规定：下列行为应当视同销售缴纳增值税：（1）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（2）将自产、委托加工或购买的货物作为投资（包括配购股票），提供给其他单位或个体经营者；（3）将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（4）将自产或委托加工或购买的货物无偿赠送他人；（5）设有以上两个机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送同一县（市）以外的其他机构用于销售；（6）以收取手续费方式代销的货物；（7）从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品收取并返还的包装物押金；（8）以非货币性资产交易方式换出资产；（9）以非货币性资产抵偿债务（债务重组方式之一）；（10）在建工程试营业销售的商品
注意：根据现行会计制度，下列行为会计上应作为销售收入处理：（1）将货物交付他人代销；（2）以买断方式销售代销货物；（3）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（4）以旧换新（会计上不作为非货币性交易）；（5）还本销售。
消费税视同销售
《消费税暂行条例实施细则》第六条规定的视同销售行为有：纳税人将自产的应税消费品用于生产非应税消费品和在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利与奖励等方面。
营业税视同销售
《营业税暂行条例实施细则》第四条规定的视同销售行为有：（1）单位或个人自建建筑物后销售的，其自建行为视同提供应税劳务；（2）转让不动产有限产权或永久使用权，以及单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产；（3）转让以无形资产或不动产对外投资形成的股权时，在转让股权时视同转让无形资产或不动产征税；（4）以预收款方式销售不动产，会计上作预收帐款处理，但须在收取款项时缴纳营业税
所得税视同销售
《企业所得税暂行条例实施细则》第五十五条、财税字[1996]79号文件和《企业股权投资业务若干所得税问题的通知》[国税发（2000）118号]规定的视同销售行为有：
（1）、纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的均应作为收入处理；
（2）、纳税人对外进行来料加工装配业务节省的材料，如果合同规定留归企业所有的，应作为收入处理；
（3）、企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面时，应视同对外销售处理；
（4）、企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。
以非货币性资产抵偿债务，应视为按公允价值销售非货币性资产
从上一条的内容来看，视同销售的“非货币性资产”远不限于“自产产品”了。
在《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）中又明确规定：企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。
视同销售业务纳税义务发生的时间
视同销售纳税义务发生的时间，有关税法作了明确的规定：
《增值税暂行条例实施细则》第三十三条和《消费税暂行条例实施细则》第八条规定：纳税人发生视同销售，于货物移送使用的当天确认视同销售收入。
《营业税暂行条例实施细则》第二八条规定：（1）单位或个人自建建筑物后销售的，于收讫营业额或取得索取营业额凭据时确认视同销售收入；（2）转让不动产有限产权或永久使用权或单位将不动产无偿赠与他人的，于不动产所有权或使用权转移的当天确认视同销售收入。
《企业所得税暂行条例实施细则》规定的视同销售行为，于资产负债表日确认视同销售收入。
视同销售计税金额的确定
视同销售一般按下列顺序确认计税金额
（1） 按纳税人当月同类货物的平均销售价格确定
（2） 按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定
（3） 按组成的计税价格确定，组成计税价格公式为：
营业税组成计税价格=成本*（1+成本利润率）/（1-营业税税率）
增值税组成计税价格=成本*（1+成本利润率）
属于应征消费税的货物，其组成的计税价格中应加计消费税额
注意：纳税人自产的应税消费品用于换取生产资料和消费资料，投资入股和抵偿债务等方面，应当按纳税人同类应税消费品的最高销售价格作为计税依据计算消费税。而计征增值税不适用这一条规定。
自产产品视同销售的会计处理
1、 自产自用的产品在移送使用时，应将该产品的成本按用途转入相应的科目，借：“在建工程”、“应付福利费”等，贷：产成品/主营业务成本等科目
2、 企业将自产的产品用于上述用途应交纳的增值税、消费税等，应按税收规定计算的应税金额，按用途计入相应的科目，借：“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷：“应交税金——应交增值税（销项税额）”、“应交税金——应交消费税”等科目。按税收规定需要交纳所得税的，还须将该项经济业务视同销售应获得的利润计入应纳税所得额，据以交纳所得税，按用途计入相应的科目，借：“在建工程”、“应付福利费”等科目，贷：“应交税金——应交所得税”科目。
对视同销售应纳税费会计处理问题的探讨
一般来讲，视同销售业务应纳的增值税和消费税的处理，直接借记“在建工程”等科目，贷记“应缴税金——应缴增值税（销项税额）”、“应缴税金——应缴消税费”。但对按规定应纳的城市维护建设税和教育费附加并不能直接计入相关科目。这是因为，城建税和教育费附加是以实际缴纳的“三税”之和为依据计算的，一般随同“三税”按月计算缴纳，如果发生视同销售业务的当月应缴纳的增值税为负数，该笔业务就无须计算城建税。同理，由于所得税仅对全年利润经纳税调整后为盈利的企业征收，并且实行按年计征。因此，如果发生视同销售业务的当年，应纳所得额为负数，则无须对销售业务计算所得税。况且，企业所得税除33%的法定税率外，还有两档优惠税率存在（27%、18%），在发生视同销售业务的时候，很难确定其适用的税率。另一方面，正确计算在建工程应承担的税费直接影响到固定资产的计价，从而影响固定资产使用期间的损益计算。由此可见，对视同销售业务应纳城建税、教育费附加以及企业所得税应区别情况对待，既不能直接按增值税销项税额计算城建税和教育费附加，也不能对该笔业务实现的应纳税所得额直接乘以33%计算所得税。
按照财务核算的配比原则，如果当期存在应交城建税、教育费附加以及所得税，就应该在当期损益和在建工程两者之间进行分摊。因此，如何确定在建工程应负担的税费，将成为解决这个问题的关键所在。
由于增值税实行按月计征，随同增值税一并缴纳的城建税和教育费附加只能在月末计算提取，因此，只能在月末调整在建工程应负担的城建税和教育费附加。同样的道理，由于企业所得税只有在年度终了后才能计算，因此，在建工程应负担的所得税只能在年度终了进行调整。
调整时最可靠的方法是采用“同口径”比例分摊法。即对城建税和教育费附加可以按视同销售业务实现的销项税额与本月累计实现的销项税额的比率计算分摊。但对企业所得税不宜采用上述方法。这是因为，企业所得税是按全年会计利润进行纳税调整后的计税所得额进行计算的，很有可能全年所得额小于该笔业务的所得额，故不宜将所得额作为“同口径”进行比例分摊。采用其他指标亦不可行。我们认为：可以对该笔业务实现的所得额先按33%的所得税率计算出来未来预计应缴的所得税，暂记入“递延税款”科目，待年终再进行调整。
例：甲企业2000年10月份某工程项目领用本企业自产产品20件，该产品成本每件3000元，市场价格（不含税）每件售价4500元。增值税税率17%，城建税税率7%，教育费附加3%。
领用时
借：在建工程 75300
贷：产成品 60000（3000*20）
应缴税金——应缴增值税（销项税额） 15300（4500*20*17%）
月末按比例分摊法计算在建工程应负担的城建税和教育费附加，并计算视同销售业务预计应交纳的企业所得税
若本月销项税额合计250000元，本月进项税额合计150000元
本月应纳增值税=销项税额-进项税额=250000-150000=100000元
本月应纳城建税=100000*7%=7000元
在建工程应分摊的城建税=视同销售业务应纳销项税额/本月销项税额合计*本月应纳城建税=15300/250000*7000=428.4元
本月应纳教育费附加=100000*3%=3000元
在建工程应分摊的教育费附加=15300/250000*3000=183.6
应计入损益的城建税和教育费附加合计=7000+3000-428.4-183.6=9388元
视同销售业务应调增应纳税所得额=4500*20-3000*20-428.4-183.6=29388元
视同销售业务预计应交所得税=29388*33%=9698.04元
借：在建工程 10310.04（428.4+183.6+9698.04）
产品销售税金及附加 9388
贷：应缴税金——应缴城建税 7000
其他应交款——应缴教育费附加 3000
递延税款 9698.04
年末按实际应纳所得税情况调整在建工程科目余额
若全年应纳所得税额大于9698.04元，假若为50000元
借：递延税款 9698.04
所得税 40301.96
贷：应缴税金——应缴所得税 50000
若全年应纳所得税额为9698.04
借：递延税款 9698.04
贷：应缴税金——应缴所得税 9698.04
若全年应纳所得税额小于9698.04，假定为5000元
借：递延税款 9698.04
贷：应缴税金——应缴所得税 5000
在建工程 4698.04
若全年应纳税所得额为负数，即亏损，则无须交纳所得税
借：递延税款 9698.04
贷：在建工程 9698.04
坏帐准备的差异分析
对于坏帐准备的处理，税法和会计处理的差异主要表现在计提的范围不同、计提的标准不同、计提和坏帐处理的自主权限不同等
1、 方法不同。
会计制度规定：企业只能采用备抵法核算坏帐损失。而《扣除办法》规定：纳税人发生的坏帐损失，原则上应按实际发生额据实扣除；报经税务机关批准后，也可提取坏帐准备。
2、 计提的依据不同
会计制度规定的计提依据为年末应收帐款与其他应收款余额之和（如有逾期预付款和应收票据，应先转入应收帐款，再提取坏帐准备）。《扣除办法》规定，坏帐准备的计提依据为年末应收帐款与应收票据余额之和。国税发[2003]45号 《国家税务总局关于执行《企业会计制度》需要明确的有关所得税问题的通知》中规定：从2003年1月1日起，税前扣除坏帐准备的计提依据与会计制度中规定的相一致。但是，税法中规定关联企业之间的应收帐款不得提取坏帐准备，而会计制度中无此规定。
3、 会计制度中规定，企业在确定坏帐准备的计提比例时，应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关信息予以合理估计，经过企业权力机构批准后即可。会计制度只限制企业对应收帐款100%地计提。而扣除办法规定税前扣除比例不得超过0.5%
4、 企业收回已核销的坏帐时，会计核算中规定
借：应收帐款
贷：坏帐准备
而税法规定应计入当期应纳税所得额。不过，会计核算中对收回的已核销坏帐增加当期坏帐准备后，必然相应减少当期计提的坏帐准备金额，间接增加当期会计利润。因而，会计制度与税法间在这方面的差异只是形式上的，而非实质性的。
5、 企业实际发生的坏帐损失，在按企业内部审批制度审批后即可：
借：坏帐准备
贷：应收帐款
税法中规定，纳税人实际发生的坏帐损失，应报经主管税务机关审核批准后，先冲销税法所规定提取的坏帐准备，未冲销完的部分可以在当期应纳税所得额中扣除。
根据《国家税务总局关于金融保险企业所得税若干问题的通知》[国税函（2000）906号]的规定，金融保险企业坏帐准备提取比例不得超过年末应收帐款余额的0.1%
从以上规定可以看出，对坏帐损失的税前扣除与企业会计制度的规定存在较大差异，在年终申报所得税时应按照税收的规定进行纳税调整。调整方法如下：
本期按税法规定增提的坏帐准备=期末应收帐款余额*税法规定的坏帐准备提取比例-（期初应收帐款余额*税法规定的坏帐准备提取比例-本期实际发生的坏帐+本期收回已核销的坏帐）
本年度实际增提的坏帐准备=期末应收帐款余额*企业实际提取坏帐准备比例-[期初坏帐准备帐户余额（保留数）-本期实际发生的坏帐+本期收回已核销的坏帐）]=期末坏帐准备余额-期初坏帐准备余额（注：如为负数表示减提的坏帐准备）
估计坏帐准备的方法有：应收帐款余额百分比法、帐龄分析法和销货百分比法
由于在进行会计核算时对坏帐准备的提取采用“差额提取”的方法，因此，在年终申报缴纳所得税时，只能在当年度实际提取的坏帐准备范围内进行调整。
（1）、如果企业当年实际提取的坏帐准备小于或等于税法规定提取限额，则按实际提取数在税前扣除，不作任何纳税调整。其差额部分在以后年度也不得补扣。
（2）、如果企业当年度实际增提的坏帐准备大于按税法规定应增提的坏帐准备，或者企业应减提的坏帐准备小于按税法规定应减提的坏帐准备，均应调整增加应纳税所得。
存货跌价损失的差异分析
按照《企业会计制度》的规定，企业存货的期末计价应采用“成本与可变现净值孰低”方法计量。“可变现净值”是指企业在正常生产经营过程中，以估计的售价减去估计完工成本以及销售所必须的估计费用后的价值。
差异分析：《扣除办法》规定，企业存货跌价损失不得税前扣除 。在对存货跌价准备进行纳税调整时，应当注意:存货跌价准备属于时间性差异，当发生减值的存货对外出售时，其因提取准备而减少的利润又在处置时得以实现。因此，本期增提的准备应当调增所得额；本期因恢复而减提的准备或者因处置存货而冲销的准备金额应当作调减所得额处理。例如，1999年末，某批存货帐面余额100万元，可变现净值90万元，则应提取存货跌价准备10万元，因提取准备减少会计利润10万元。若该企业2000年将该批存货出售，取得收入130万元，则会计利润为：130-（100-10）=40万元。该笔业务合计实现利润：40-10=30万元。如果企业按历史成本对存货期末计价，则实现利润同样是30万元（130-100）。因此，根据税法关于存货跌价准备不得在税前扣除的规定，该企业1999年度应调增所得额10万元；2000年应将存货跌价准备的减少数作调减应纳税所得处理。
对于存货发生霉烂变质等应当将存货帐面余额全部转入当期损益，会计上
借：管理费用
贷：存货
按照现行税法规定，应按流动资产的盘亏毁损处理，即报经主管税务机关批准，方可在税前扣除。
案例分析
某商业企业采用“成本与可变现净值孰抵法”进行存货的计价核算
（1）、假设，1999年末存货的帐面成本为1000000元，预计可变现净值为900000元，应提100000元
借：管理费用——计提的存货跌价准备 100000
贷：存货跌价准备 100000
税务处理：调增应纳税所得额 100000元
（2）、假设2000年末该存货跌价准备的预计可变现净值为850000元，则应提50000元
借：管理费用——计提的存货跌价准备 50000
贷：存货跌价准备 50000
税务处理：应调增应纳税所得额50000元
（3）、2001年末，该存货的可变现净值有所恢复，预计可变现净值为970000元，则应冲减计提的存货跌价准备120000元
借：存货跌价准备 120000
贷：管理费用——计提的存货跌价准备 120000
税务处理：调减应纳税所得120000元
企业已提取减值、跌价或坏帐准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备，应允许企业作相反的纳税调整；上述资产中固定资产、无形资产，可按提取准备前的帐面价值确定可扣除的折旧或摊销金额 《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》 国税发[2003]45号
（4）、2002年末，将该批存货的80%对外出售，取得收入940000元，年末未对存货跌价准备作调整。对外出售时
借：银行存款 940000
贷：主营业务收入 940000
借：主营业务成本 776000
存货跌价准备 24000[（100000+50000-120000）*80%]
贷：存货 800000
税务处理：调减应纳税所得额24000元。
도구 
