企业会计制度与税法的差异分析

会计、税法中的公允价值

税法
〈企业债务重组业务所得税处理办法〉  国家税务总局第6号令  2003年1月23日   第十一条规定：“本办法所称公允价值是指独立企业之间业务往来的公平成交价值”
会计
指熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换和劳务清偿的金额。公允价值确定的原则：如果该资产存在活跃的市场，该资产的市场价格即为公允价值；如该资产不存在活跃市场但与该资产类似的资产存在活跃市场的，该资产的公允价值可以应比照该类似资产的市场价格确定；如果该资产和与其相类似的资产均不存在活跃市场，该资产的公允价值可以按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值确定。

所得税的核算——永久性差异和时间性差异

永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回
时间性差异是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期能够转回
——应纳税时间性差异是指未来应增加应纳税所得额的时间性差异
——可抵减时间性差异是指未来可以从应纳税所得额中扣除的时间性差异
企业所得税核算主要有应付税款法和纳税影响会计法。企业应当根据自身的实际情况和会计信息使用者的信息需求，选择采用其中的一种所得税会计处理方法，该方法一经采用，不得随意变更。
——应付税款法是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，当期所得税费用等于当期应交的所得税。企业根据当期计算的应纳所得税额，
借：所得税
   贷：应交税金——应交所得税
——纳税影响会计法是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期。因此，在采用纳税影响会计法时，企业首先应当合理划分时间性差异和永久性差异的界限
根据企业会计制度的规定，采用纳税影响会计法的企业，可以选择递延法或债务法进行核算。在采用递延法核算时，在税率变动或开征新税时，不需要对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，但是，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照原所得税税率计算转回；采用债务法核算时，在税率变动或开征新税时，应当对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照现行所得税税率计算转回。
例：假设某企业2001年会计利润为18万元，当年计提的资产减值准备为2万元（不含税法允许扣除的部分），该企业的所得税税率为33%，当年无其他纳税调整事项。
若采用应付税款法
借：所得税    66000
  贷：应交税金——应交所得税       66000（180000+20000）*33%
若采用纳税影响会计法
设：2002年度该企业会计利润为22万元，上年计提资产减值准备的不利因素消失，计提的资产减值准备2万元全部转回，且当年无其他纳税调整项目。
税前利润 时间性差异 应纳税所得 应交所得税
18（2001年） 2 20 6.6
22 -2 20 6.6
40 0 40 13.2
2001年会计处理
借：所得税        59400（180000*33%）
    递延税款      6600（20000*33%）（可抵减时间性差异）
   贷：应交税金——应交所得税     66000
2002年会计处理
借：所得税        72600（220000*33%）
   贷： 递延税款      6600（20000*33%）
        应交税金——应交所得税    66000[（220000-20000）*33%]

长期股权投资业务核算的差异分析

股权投资补税的范围与计算
1、 投资方从联营企业分回的税后利润（包括股息、红利），如果投资方企业所得税税率低于联营企业，不退回分回利润在联营企业已纳的所得税。
2、 如果投资方企业所得税税率高于联营企业，投资方分回的税后利润应按规定补缴所得税。
3、 企业对外投资分回的股息、红利收入，比照从联营企业分回利润的征税办法，进行纳税调整。
例：甲企业为某市国有企业，因对A、B、C三个企业进行股权投资，2000年发生如下投资业务：
（1）、自营利润-350000元，其中，“营业外支出”列支公益救济性捐赠50000元，无其他纳税调整项目，所得税税率为33%
（2）、2000年2月份，A企业因上年度赢利，董事会决定对甲企业分配利润485000元，甲企业当月获得A企业分回利润485000元。A企业为设在经济特区的外商投资企业（“两免三减半”优惠期已满），适用税率为18%，其中所得税税率为15%，地方所得税税率3%，当地政府规定免征地方所得税，实际执行税率为15%。
（3）、2000年3月份从B企业分回利润335000元，B企业为设在沿海经济开放区的外商投资企业，企业所得税税率为24%，地方所得税税率为3%，B企业1999年仍属于“两免三减半”优惠期间
（4）、2000年3月份，从C企业分回利润7300元。C企业为城镇某集体企业，1999年会计利润150000元，经纳税调整后实际应纳税所得额为90000元，适用27%的所得税税率。
   要求：根据上述资料，试计算甲企业2000年应纳企业所得税额。
计算过程如下：
（1）、A企业分回利润弥补亏损：485000-300000=185000（元）
（2）、由于A企业适用所得税税率为18%，实际执行税率为15%，按税收饶让政策，可视同已按18%的税率纳税。
A企业分回的利润应补税=185000/（1-15%）*（33%-18%）=32647.06）
C企业分回利润应补税=7300/（1-27%）*（33%-27%）=600（元）
短期投资的差异分析
会计准则规定：短期投资的现金股利或利息，应于实际收到时，冲减投资的帐面价值。而118号文规定：除另有规定外，不论企业会计帐务对短期投资采取何种方法核算，被投资企业会计帐务实际做利润分配（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，被投资企业应确认投资所得的实现
第一、 会计准则从谨慎性原则出发，要求将收到的短期投资现金股利或利息冲减短期投资的帐面价值，而税法则作为持有收益
第二、 会计规定按收付实现制确定入帐时间，而税法规定对方会计上实际做利润分配时
第三、 会计核算计提的短期投资减值准备减少了短期投资的帐面价值，而短期投资减值准备不得在税前扣除，因此，如果企业转让其短期投资，会计核算出的转让收益为转让收入减除实际收到的现金股利或利息及短期投资减值准备后的余额。而税法要求对短期投资成本不得调整，因此，计税的短期投资转让收益为转让收入减去投资成本的余额，该金额一般要低于会计核算出的转让收益，纳税人必须进行相应地调整。
例：A公司有关短期股权投资业务如下：
（1）、A公司于2000年2月20日以银行存款购入B公司股票10000股作为短期投资，每股单价7.28元，另支付税费400元，投资成本为73200元。
（2）、B公司于2000年5月4日宣告于5月25日发放股利，每股分配0.1元的现金股利。
（3）、2000年6月30日，B公司每股市价6.00元，A企业按单项投资计提短期投资跌价准备12200元（73200-1000-10000*6.00）
（4）、2000年12月31日，B公司每股市价上升至6.50元。A公司应冲回短期投资跌价准备5000元。
假设A公司2000年税前利润总额60000元，2001年税前利润总额8000000元。A公司除投资B公司股票外，无其他投资业务，也无其他纳税调整项目。则A公司的上述业务应进行如下处理：
（1）、投资时
借：短期投资——股票（B企业）   73200
   贷：银行存款                    73200
（2）、宣告发放股利时
借：应收股利——B企业           1000
   贷：短期投资——股票（B企业）    1000
税法：2000年5月4日B企业宣告发放的股利，应并入应纳税所得额征税。调增所得额1000元。
（3）、计提短期投资跌价准备
借：投资收益——短期投资跌价准备      12200
    贷：短期投资跌价准备——B企业       12200
（4）、股票市价回升，应在原提取的准备数额内冲回
借：短期投资跌价准备——B企业          5000
   贷：投资收益——短期投资跌价准备        5000
税法：跌价准备7200（12200-5000）应调增纳税所得
2000年应纳所得税额=（600000+7200）*33%+1000/（1-15%）*（33%-15%）=200587.76（元）
（5）、短期投资对外转让
借：银行存款       87800
   短期投资跌价准备——B企业     7200
   贷：短期投资——股票（B企业）     72200
       投资收益——出售短期投资       22800
税法：股权转让所得=转让收入-计税成本-转让税费
                  =88000-73200-200=14600（元）
会计上的转让所得为22800元，由于这部分收益已包含在2001年会计利润总额之中，因此，应调减所得额=22800-14600=8200（元）
应纳企业所得税额=（800000-8200）*33%=261294（元）
注意两点：
（1）、税收上确认股权转让所得与会计上的股权转让收益不同，主要体现在会计成本与计税成本不同
第一、短期股权投资计税成本的余额不扣除实际收到的分配股息，而会计成本则将持有期间收到的分配股息从成本中扣除
第二、如果短期投资持有期间，投资方从被投资方取得股票股利，税收上按股票面值作为股息性所得处理，并增加计税成本，而会计上只作备查登记，不增加投资成本（由于股数增加，单位成本减少）；
第三、按照企业所得税税前扣除办法的规定，为投资而增加的借款费用应计入投资成本，但会计上则计入当期损益。
（2）、股息性所得（持有收益）与投资转让所得（处置收益）税收待遇不同：股息性所得是投资方企业从被投资单位的税后利润（累计未分配利润和盈余公积）中分配取得的，属于已征过企业所得税的税后利润（如果被投资单位免征企业所得税，按饶让原则，应视同税后所得），原则上应避免重复征收企业所得税，按现行政策规定，只对非因享受定期减免税优惠而从低税率地区分回的股息性所得，补缴差别税率部分的企业所得税。企业处置权益性投资的转让所得，应全额并入企业应纳税所得额之中。

长期债权投资业务成本法核算的分析

会计、税法对长期债权投资的核算基本相同，但也有一些差异
第一、 债券初始投资成本包含的相关费用，如果金额较大，可以于债券购入至到期的期间内在确认相关利息收入时摊销，计入损益。如果金额较小，也可以于购入时一次摊销，计入损益。这是基于会计核算的重要性原则所作出的规定，税法中未作如此具体规定
第二、 会计制度规定，债券投资溢价或折价摊销方法即可以采用直线法，也可以采用实际利率法，税法同样未对摊销方法作具体规定
第三、 税法规定，到期兑付的国债利息免征所得税，应作调减应纳税所得处理。但从2001年起，国家决定在全国银行间债券市场、上海证券交易所、深圳证券交易所逐步试行国债净价交易，自试行国债净价交易之日起，纳税人在付息日或买入国债后持有到期时取得的利息收入，免征企业所得税；在付息日或持有国债到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割单列明的应计利息额免征企业所得税。纳税人在申报国债利息收入免税事宜时，应向主管税务机关提供国债净价交易成交后的交割单
长期股权投资业务成本法核算的分析
长期股权投资采用成本法核算时，对股权投资所得的确认时间与《通知》规定的时间基本相同。即，只要被投资方会计帐务中做利润分配处理，不论实际支付与否，投资方均应确认投资所得。长期股权投资的转让计税成本与会计成本也基本相同。
例1、：A企业2000年1月1日以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有。实际投资成本110000元。C公司于2000年5月2日宣告分派1999年度的现金股利。假设C公司2000年1月1日股东权益合计为1200000元，其中股本为100000元，未分配利润为200000元；2000年实现的净利润为400000元；2001年5月1日宣告分派现金股利
A企业的会计处理为：
（1）、投资时
借：长期股权投资——C公司    110000
   贷：银行存款                  110000
（2）、2000年5月2日宣告发放现今股利时
借：应收股利                  10000
   贷：长期股权投资——C公司     10000
税法：当年应调增所得额
例2、甲公司2000年4月1日以货币出资25万元参股乙公司，占其股份的5%，并准备长期持有。2000年5月1日，乙公司宣告分派上年现金股利20万元。2000年度乙公司实现净利润80万元，2001年3月1日，乙公司宣告分派2000年度现金股利40万元，则甲公司的帐务处理如下：
2000年4月1日投资时
借：长期股权投资——乙公司        250000
     贷：银行存款                         250000
2000年5月1日乙公司宣派上年股利时
借：应收股利                         10000
   贷：长期股权投资——乙公司                10000
[解析]
在该笔分录中，会计核算上对应收股利不视为投资收益，而是冲减长期股权投资成本；税法确认实现投资持有收益1万元，并据以还原成税前所得，本例（略），同时投资的计税成本保持不变，仍为25万元
2001年3月1日宣告发放上年现金股利时
甲公司冲减初始投资成本的金额=（投资后至本期末止被投资单位累计分派的现金股利-投资后至上年末至被投资单位累计实现的净损益）*投资企业持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本
=（600000-800000*9/12）*5%-10000=-10000元
甲公司应确认的投资收益=投资当期获得的现金股利-应冲减初始投资成本的金额
=400000*5%-（-10000）=30000元
借：应收股利       20000
   长期股权投资——乙公司    10000
   贷：投资收益——股利收入        30000
对此，税法应确认的投资收益为20000（400000*5%）元，并仍保持投资成本不变。
假定上述乙公司于2001年3月1日宣告分派2000年度现金股利700000元，则
冲减投资成本=[（200000+700000）-800000*9/12]-10000=5000元
应确认的投资收益=700000*5%-5000=30000元
借：应收股利     35000
   贷：长期股权投资——乙公司    5000
投资收益——股利收入                    30000
对此，税法应确认的投资收益为35000（700000*5%）元，并仍保持投资成本不变。
长期股权投资业务权益法核算的差异分析
长期股权投资采用权益法核算时，会计处理与税法规定差异很大。企业在申报纳税时，对投资所得、投资转让所得和投资转让成本的确定不能从会计帐户上直接引用数据，必须按照税收政策进行分析调整。其差异主要表现在：投资收益的确认时间和金额不同，投资转让成本的确定不同，税收上不确认长期股权投资减值准备和股权投资差额等等。
例1：X企业2001年1月2日向H企业投出资产
                    单位：元
项    目 原始价值 累计折旧 公允价值
机   床 500000 150000 400000
汽   车 450000 50000 420000
土地使用权 150000 — 150000
合    计 1100000 200000 970000
X企业的投资占H企业有表决权资本的70%，其初始投资成本与应享有H企业所有者权益份额相等。2000年H企业全年实际净利润550000元；2001年2月份宣告分派现金股利350000元；2001年H企业全年净亏损210000元；2002年H企业实现净利润850000元。2003年初，X企业将项股权对外转让 ，取得转让收入450000元。假设X企业2000年至2003年各年的税前会计利润均为1000000元。
（1）投资时：
借：长期股权投资——H企业（投资成本）  900000
累计折旧                           200000
    贷：固定资产                           950000
        无形资产——土地使用权             150000
税法：应调增所得税额=970000-（1100000-200000）=70000
（2）、2000年12月31日，确认投资收益
     借：长期股权投资——H企业（损益调整）
                      385000（550000*70%）
       贷：投资收益——股权投资收益    3850000
税法：本年度按照权益法确认的投资收益应调减所得额385000元。
（3）、2000年末“长期股权投资——H企业”科目的帐面余额=900000+385000=1285000（元）
税法：应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额=1000000+70000-385000=685000（元）
应纳所得税额=685000*33%=226050（元）
（4）、2001年宣告分派股利
借：应收股利——H企业  245000（350000*70%）
   贷：长期股权投资——H企业（损益调整）   245000
宣告分派股利后“长期股权投资——H企业”科目的帐面余额=1285000-245000=1040000（元）
H企业宣告分派时，X公司确认所得：245000/（1-15%）=288235.29（元）
由于企业所得税实行按年计征，会计上上年确定的投资收益已作调减所得税处理，本年的会计利润中并不包含此项收益，因此
税法：应调增所得额288235.29（元）
（5）2001年12月31日
可减少“长期股权投资——H企业”帐面价值的金额为1040000元。（减记至零为限，未减记的长期股权投资2100000*70%-104000=430000在备查簿中登记）
借：投资收益——股权投资损失    1040000
   贷：长期股权投资——H企业（损益调整）  1040000
《通知》第二条第二款规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。根据此项规定，企业长期股权投资采用权益法核算时，被投资企业发生的亏损，在会计期末自动确认的投资损失，在申报纳税时要进行纳税调整。
税法：应调增纳税所得额  1040000元
（6）、2001年12月31日“长期股权投资——H企业”科目的帐面余额为零。
税法：X企业2001年度应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额=1000000+288235.29+1040000=2328235.29（元）
应纳所得税额
=(1000000+1040000)*33%+245000/(1-15%)*(33%-15%)=673200+51882.35=725082.35(元)
(7)、2002年12月31日
可恢复“长期股权投资——H企业”科目帐面价值=850000*70%-430000=165000（元）
借：长期股权投资——H企业（损益调整）165000
   贷：投资收益——股权投资收益               165000
由于2002年的股利在下年度宣告发放，X企业应在下年度按照应享有的份额确认所得。本年度不确认所得，已计入投资收益科目的金额应予以调减。
税法：调减所得税额165000（元）
2002应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额=1000000-165000=835000
应纳税所得额=835000*33%=275550（元）
（8）、2003年初，转让股权
借：银行存款      450000
贷：长期股权投资                 165000
    投资收益—股权转让收益        285000
税法：转让所得=转让收入-计税成本=450000-970000（已纳税的公允价值作为计税成本）=-520000（元）。
根据《通知》第二条第二款规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过的部分可无限期向以后年度结转扣除。由于本年度未发生股权投资收益和投资转让所得，因此，在税收上确认的转让损失520000元，本年度不得扣除，应在以后年度实现的股息性所得和投资转让所得中分年度扣除，直至扣完为止。
本年度会计上确认的收益为285000元，而在计算所得税时并不以此确定所得
2003年度应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额=1000000-285000=715000元
应纳所得税额=715000*33%=235950元
例2、甲公司2000年1月1日以货币资金200万元以及房屋一幢投资于新设的乙公司，房屋的原值为110万元，已提折旧30万元，双方按评估商定的价值为100万元，乙公司注册资本为1000万元，甲公司占30%
2000年1月1日投资时
借：长期股权投资——乙公司（投资成本）   2800000
    累计折旧                              300000
    贷：固定资产                               11000000
        银行存款                               2000000
[解析]
会计核算中按照投资和非货币性交易会计准则规定，以放弃的非货币性资产帐面价值为基础确定，不产生交易损益。而税法一方面要对房屋按公允价值视同销售确认所得：100-（110-30）=20万元，并将其计入当期应纳税所得额；另一方面对投资成本也按其公允价值100万元为基础，连同货币出资共为300万元。假定甲企业对该财产转让所得一次计税有困难，向主管税务机关提出申请并得到同意，将其在5个纳税年度内平均转入各期应纳税所得额，每年为4万元，则2000年应调增财产转让所得4万元。
由于甲公司在乙公司中享有30%的股权，即300（1000*30%）万元。因此甲公司应记录股权投资差额-20（280-300）万元
借：长期股权投资——乙公司（投资成本）     200000
    贷：长期股权投资——乙公司（股权投资差额）200000
甲公司股权投资差额按10年摊销
2000年乙公司实现净利润100万元，则
借：长期股权投资——乙公司（损益调整）  300000（100万元*30%）
    贷：投资收益                               300000
借：长期股权投资——乙公司（股权投资差额）   20000
   贷：投资收益                                  20000
此时，“长期股权投资”帐户的帐面价值为312万元，计税的投资成本仍为300万元
2001年3月15日，乙公司宣告分派50万元，则
借：应收股利     150000（50万元*30%）
   贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）  150000
此时，“长期股权投资”帐面价值为297万元。而税法要将15万元作为应税投资收益，会计上不确认投资收益
2001年乙公司亏损60万元，当年末计提投资减值准备15万元，则
借：投资收益     180000（60万元*30%）
    贷：长期股权投资——乙公司（损益调整）180000
借：长期股权投资——乙公司（股权投资差额）20000
     贷：投资收益                               20000
借：投资收益               150000
     贷：长期投资减值准备            150000
此时，“长期股权投资”帐面价值266万元，计税投资成本仍为300万元。
2002年11月1日，甲公司将其在乙公司的股权转让给丙公司，价格290万元，款项收到，不考虑相关税费
借：长期投资减值准备    150000
    银行存款                 2900000
     长期股权投资——乙公司（股权投资差额）  160000
                 ——乙公司（损益调整）
   贷：长期股权投资——乙公司（投资成本）   3000000
        投资收益                             240000
此时，会计上确认转让收益24万元，而按税法规定计算，不但没有收益，反而发生股权转让损失-10（290-300）万元。
根据《通知》第二条第三款规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后年度结转扣除。

审批制度的差异

例：某企业2001年12月31日进行资产清查时盘亏资产20万元（含进项税额），经盘点小组分析系正常损耗，另发现毁损变质资产180万元，会计人员将上述财产损失计入了当年会计损益，在年末结帐前尚未得到企业权力机构的批准，2001年该企业会计报表显示有利润，无其他纳税调整事项。在年度企业所得税汇算清缴期内，企业向税务机关申请税前扣除，但因对净损失金额难以确定等原因导致未或批准。2002年4月，企业确定可获得毁损资产赔偿50万元，董事会批准将净损失150万元计入损益；同年5月份，该资产损失经税务机关审核批准准予在税前扣除
1、2001年度结帐时，先对盘亏、毁损资产进行处理
借：管理费用      200000
    营业外支出    1800000
   贷：资产类科目     2000000
假设企业采用纳税影响会计法
 借：递延税款            660000
   贷：应交税金——应交所得税   660000
2、假设企业2001年度该企业按税后利润的5%、10%提取公益金及盈余公积，则2002年4月董事会批准后
借：其他应收款     500000
   贷：以前年度损益调整    500000
借：以前年度损益调整     165000（500000*33%）
   贷：递延税款               165000
借：以前年度损益调整       335000
   贷：利润分配——未分配利润     335000
借：利润分配——未分配利润     50250（335000*15%）
    贷：盈余公积                        50250
3、2002年5月份在报经税务机关批准后，应调减上期应纳税所得额，同时作抵退所得税款处理
借：应交税金——应交所得税      495000
  贷：递延税款                            495000
企业应当对存货、固定资产等定期或者至少每年实地盘点一次，对盘盈、盘亏、毁损的资产，应当查明原因，写出书面报告，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理厂长会议或类似机构批准后，在期末结帐前处理完毕。如在期末结帐前尚未经批准的，在对外提供财务会计报告时应按上述规定处理，并在会计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按差额调整会计报表相关项目的年初数。——《企业会计制度》

会计差错更正的差异分析

对于企业财会人员，在会计核算时，由于确认、计量、记录等方面出现的错误称之为会计差错，如果金额较大，使对外公布的会计报表不再具有可靠性，则称之为重大会计差错。企业会计制度对重大与非重大规定了一个判断的标准，即通常某交易或事项的金额占该类交易或事项的金额10%及以上，则认为金额比例大。《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》规定，本期发现的会计差错，按以下原则处理：
1、 本期发现的与本期相关的会计差错，应调整本期相关项目
2、 本期发现的与前期相关的非重大会计差错，如影响损益应直接计入本期净损益，其他相关项目也应作为本期一并调整；如不影响损益，应调整本期相关项目
3、 本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响损益，应将前期其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。
4、 年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现报告年度的会计差错及以前年度的非重大会计差错，应按照资产负债表日后事项处理
5、 企业滥用会计政策、会计估计及其变更，应当作为重大会计差错予以更正
例：甲公司于2000年5月份发现，当年1月份购入的一项管理用低值易耗品，价值1500元，误计为固定资产，并已提折旧150元，该低值易耗品尚未领用
   [分析]
该差错属于“本期发现的与本期相关的会计差错”，应直接调整本期相关项目。
借：低值易耗品      1500
   贷：固定资产          1500
借：累计折旧         150
   贷：管理费用                150
例：甲公司于2000年5月份发现1999年购置的一台设备发生的安装费2000元，记入了“管理费用”帐户，由此产生少提折旧50元，假定该设备的折旧计入“制造费用”科目。另外，本月份还发现，上年从承租单位收到的一笔设备租金1800元（属于1999年度租金），误计入“其他应付款”科目的贷方。假定该公司租金收入作为其他业务收入处理。
[分析]
由于该笔错误的金额相对于整个公司来说并不大，不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断。因此，应按照“本期发现的与前期相关的非重大会计差错”进行更正。对此类差错，不调整会计报表相关项目的期初数，只需直接调整发现当期与前期相同的相关项目。其中，属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。
借：固定资产      2000
    贷：管理费用                   2000
借：制造费用                  50
   贷：累计折旧                    50
借：其他应付款                  1800
   贷：其他业务收入                   1800
新《中华人民共和国税收征管法》第五十二条规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长5年。”税法对纳税人因工作失误而多缴或未缴、少缴税款，不因为其金额小，就可以直接作为本期事项处理而免于计算纳税人应得利息或应缴的滞纳金。在“国税发[2000]84号”文中规定：纳税人某一年度应申报的可扣除费用不得提前或推后申报扣除。由此可见，对于因工作失误导致的计税差错，税法中要求不分金额大小一律并入发生差错的前期所属年度的应纳税所得额。
例：甲公司于2000年5月份发现，1999年对外销售了一批产品帐上借：银行存款        234000
   贷：其他应付款      234000
1999年底未作任何调整分录，销售成本也未作相应结转。该批产成品帐面成本为120000元。假定所得税按应付税款法计算，所得税税率为33%，该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取公益金，不考虑城市维护建设税和教育费附加
[解析]
由于该笔错误金额较大，应按照“本期发现的与前期相关的重大会计差错”进行更正。对于发生的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期间的重大会计差错，应调整各期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重大会计差错，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调整。
      1999年少计销售收入20万元，少计增值税销项税金3.4万元，多计存货12万元，少计利润8万元（20-12），少计所得税2.64万元（8*33%），少计净利润5.36万元（8-2.64），少提法定盈余公积0.536万元（5.36*10%），少提公益金0.268万元（5.36*5%）。
补计收入
借：其他应付款      234000
    贷：以前年度损益调整             234000
        应交税金——应交增值税（销项税额）   34000
补转成本
借：以前年度损益调整        120000
    贷：产成品                                120000
调整所得税
借：以前年度损益调整     26400
    贷：应交税金——应交所得税    26400
将以前年度损益科目余额转入利润分配
借：以前年度损益调整      53600
   贷：利润分配——未分配利润    53600
调整利润分配有关数字
借：利润分配——未分配利润         8040
   贷：盈余公积——法定盈余公积         5360
              ——公益金                2680
编制比较会计报表如下

资产负债表（局部）
编制单位：甲公司    时间：2000年12月31日    单位：元
资产 年 初  数 负债和所有者权益 年 初 数
 调整前 调增减 调整后  调整前 调增减 调整后
存货 150000 -120000 30000 其他应付款 350000 -234000 116000
    应交税金 80000 60400 140400
    盈余公积 70000 8040 78040
    其中：公益金 20000 2680 22680

利润表（局部）
编制单位：甲公司         2000年度         单位：元
项目               上    年   数
 调整前 调增（减） 调整后
一、主营业务收入 3500000 200000 3700000
减：主营业务成本 1800000 120000 1920000
主营业务税金及附加 70000 —— 70000
二、主营业务利润 1630000 80000 1710000
…….   
三、营业利润 1200000 80000 1710000
      ……..   
四、利润总额 1250000 80000 1280000
    减：所得税 412500 26400 438900
五、净利润 837500 53600 891100
    加：年初未分配利润 120000        —— 120000
六、可供分配利润 957500 53600 1011100
     提取法定盈余公积 837500 5360 891100
     提取法定公益金 41875 2680 44555
七、可供分配的利润 831875 45560 877435
     减：应付普通股股利 621875 —— 621875
八、未分配利润 210000 45560 255560

按照“重要性”原则，对以前年度的重大会计差错与非重大会计差错给予了不同的更正方法。而税收上则要求必须严格按税法规定办事，从不采用“重要性”原则。对于以前年度的非重大会计差错，涉及损益的，应当并入差错年度的所得额。
首先，由于企业所得税存在三档税率（18%、27%、33%），按照国税发（1994）132号文件规定，税务部门查出以前年度的所得额，应按被查出年度的适用税率补征所得税。由此看来，对于查出的以前年度的涉及损益的差错，不管重大会计差错与非重大会计差错，一律并入差错年度的所得额。
其次，由于所得税减免政策的存在，也决定着以前年度的非重大会计差错，必须并入以前年度的所得额确定减免税。
再次，由于税法对亏损规定了五年期限限制，这就十分必要准确计算出各年的所得额（亏损额或盈利额）。对于差错期原认定为亏损的，应重新确定应由以后年度弥补的亏损额。对于差错期原为盈利的，需要对差错额计算补缴税款。与此同时，会计上已调整至发现期损益的金额，应作相应的调增或调减处理，即原更正差错的结果为增加发现期利润的，应调减发现期所得；原会计更正结果为减少发现期利润的，应调增发现期所得。
在实际操作中，可以这样处理：当税务机关查出以前年度的非重大会计差错，凡因涉及损益而影响所得额的，会计上也应采用“以前年度损益调整”科目予以调整帐务，然后将“以前年度损益调整”科目金额转至“利润分配——未分配利润”科目。这种做法是将“不重要”的非重大会计差错，看作重大会计差错处理，以减少发现期所得额调整的工作量。

资产负债表日后事项差异分析

资产负债表日后事项包括调整事项和非调整事项
资产负债表日后获得新的或进一步的证据，有助于对资产负债表日存在状况的有关金额作出重新估计，应当作为调整事项，据此对资产负债表日所反映的收入费用、资产、负债以及所有者权益进行调整
常见的调整事项的例子如：已证实资产发生了减损；销售退回；已确定获得或支付的赔偿。资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负债表所属期间发生的事项一样，作出相关帐务处理，并对资产负债表日已编制的会计报表作相应的调整。涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算；涉及利润分配调整的事项，直接通过“利润分配——未分配利润”科目核算；不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目；通过上述帐务处理后，还应同时调整会计报表相关项目的数字，包括：（1）资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字；（2）当期编制的会计报表相关项目的年初数；（3）提供比较会计报表时，还应调整相关会计报表的上年数；（4）经过上述调整后，如果涉及会计报表附注内容的，还应当调整会计报表附注相关项目的数字
非调整事项
资产负债表日后才发生或存在的事项，不影响资产负债表日存在状况，但如不加以说明，将会影响财务会计使用者作出正确估计和决策。如股票和债券的发行；对一个企业的巨额投资；自然灾害导致的资产损失；外汇汇率发生较大变动。非调整事项应当在会计报表附注中说明其内容、估计对财务状况、经营成果的影响；如无法作出估计，应当说明其原因。
从税收的角度上看：非调整事项不需要调整报告期的会计报表，因而不会产生纳税调整问题。而属于调整事项的，都应按会计准则的规定对已编制的资产负债表日会计报表中反映的收入、费用、资产、负债以及所有者权益作相应调整，并按调整后的数额重新编制会计报表，以便为财务报告使用者提供更为相关可靠的财务信息。由于资产负债表日后调整事项一般都涉及到损益调整，因而必然产生相应的纳税调整问题。
例：1997年11月乙公司销售给丙企业一批产品，销售价格25000元（不含向购买方收取的增值税），销售成本20000元，货款于当年12月31日尚未收到。1997年12月25日接到丙企业通知，丙企业在验收物资时，发现该批产品存在严重的质量问题需要退货。乙公司希望通过协商解决问题，并与丙企业协商解决办法。乙公司在12月31日编制资产负债表时，将该应收帐款29250（包括向购买方收取的增值税额）列示于资产负债表的“应收帐款”项目内，公司按应收帐款的5%计提坏帐准备。1998年2月10日双方协商未成，乙公司收到丙企业的通知，该批产品已经全部退回。乙公司于1998年2月15日收到退回的产品，以及购货方退回的增值税专用发票的发票联和税款抵扣联（假定该物资增值税税率为17%，乙公司为增值税一般纳税人，不考虑其他税费因素。同时乙公司为上市公司，财务报告批准报出日均为次年4月30日，所得税税率为33%，资产负债表日计算的税前利润等于按税法规定计算的应纳税所得额。公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金，之后，不再分配
借：以前年度损益调整                      25000
     应交税金——应交增值税（销项税额）   4250
      贷：应收帐款                              29250
借：坏帐准备               1462.5
     贷：以前年度损益调整     1462.5
借：库存商品                          20000
     贷：以前年度损益调整                 20000
借：应交税金——应交所得税             1167.38
      贷：以前年度损益调整                1167.68
借：利润分配——未分配利润         2370.12
     贷：以前年度损益调整             2370.12
借：盈余公积                  355.52
      贷：利润分配——未分配利润     355.52
  调整报告年度会计报表相关项目的数字（略）
差异分析
在资产负债表日以前,或资产负债表日已经存在,资产负债表日后得以证实的事项,是资产负债表日后事项的调整事项。顾名思义，所谓调整事项就是对资产负债表日后事项，按照12月31日已编制的会计报表所反映的收入、费用、资产、负债及所有者权益作相应的调整，并按照调整后的数额重新编制会计报表。这种做法与税收上的权责发生制和实际发生原则相冲突。在上例中，乙公司在2月份收到退货，调整1997年度的会计报表，但假若乙公司在5月份（报告批准日后）收到这笔退货，那这笔退货就计入1998年的帐表上了。同样是1998年的经济业务，一个在上一年度的会计报表上反映，一个在下年度反映。
就上例而言：在会计上应将库存商品和应收帐款冲回，同时将销售收入与销售成本之间的差额作为以前年度（1997年）损益的调整项目；而根据现行税法的规定，销售退回必须调整当期损益，在销售退回实际发生的当期（1998年）确认应纳税所得额。这种所得确认时间上的差异，在某些情况下往往会造成应纳所得税额计征数的差异，如两个年度适用的所得税税率不一致，或者某个年度享受所得税的减免优惠等。
税收上，必须按照实际发生原则确认收入和扣除成本费用。属于1998年度的经济业务，应当确认1998年的所得。对已证实资产发生了减损，应在资产实际发生减损的年度，经过税务机关批准后扣除。对已确定获得或支付的赔偿，应当在实际赔偿的年度申报扣除。对销售退回而影响当期所得的，应当计入实际退回年度的所得额。
另按《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》   国税发[2003]45号      规定：企业年终申报纳税前发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为会计报告年度的纳税调整；企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为本年度的纳税调整
下面我们结合“45号”文件的精神，以资产减损为例加以分析
第一， 当资产负债表日后资产发生了报废、毁损、坏帐，或发生永久性、实质性损害时。此时，会计核算中转销的财产损失或全额计提的资产减值准备能否在税前扣除，首先要看年终企业所得税汇算清缴是否结束。如已结束，则不得追溯调整会计报告期所对应纳税年度的税前扣除金额，也不得要求退还报告期所得税额，资产减损的金额应在最终实际发生的本年度作税前扣除。如果年终企业所得税汇算清缴尚未结束，则资产减损金额可以作为报告期所对应纳税年度的税前扣除项目，但是，如果税法规定需要报经主管税务机关审核批准的财产损失在汇算清缴期内未报经批准的，仍不得作税前扣除。因客观原因或税务机关原因等导致的滞后审批，应待批准后再作抵退税款处理。
例：甲企业在2001年末积压了一批原材料，价款50万元，在2001年12月31日按价税合计数58.5计提了30%的存货跌价准备。2002年4月5日，该批原材料所供生产的产品停产，在市场上已丧失了使用价值和转让价值，且原材料因积压时间过长已超过保质期全部报废。假定甲企业财务报告批准报出日为4月15日，计提盈余公积和公益金的比例为15%。显然，上述事项属于资产负债表日后事项，甲企业应结转存货报废损失为：58.5-58.5*30%=40.95万元
调整分录为
借：以前年度损益调整          409500
    存货跌价准备               175500
    贷：库存商品                    500000
        应缴税金——应缴增值税（进项税额）85000
此时，假定甲企业2001年度企业所得税汇算清缴工作尚未结束，资产负债表日后事项未作调整前的2001年度会计利润为100万元，无其他纳税调整事项，甲企业原先按税法规定未将存货跌价准备在税前扣除，所计算的应纳税所得额为：117.55（100+17.55）万元，所得税费用及应缴所得税为38.7915万元。现甲企业向主管税务机关提起财产损失扣除申请并获批准，则非但原先提取的30%存货跌价准备可作税前扣除，资产负债表日后调增的另70%的财产损失也可在税前扣除。重新计算的应纳税所得额为：59.05（117.55-17.55-40.95）万元，所得税费用及应缴所得税为19.4865万元，在原先计算的结果上应调减19.3050万元，正好为税前扣除财产损失58.5万元所对应的所得税额。调整所得税的会计分录为：
借:应交税金——应交所得税              193050
   贷：以前年度损益调整                     193050
借：利润分配——未分配利润       216450（409500-193050）
   贷：以前年度损益调整                    216450
借：盈余公积                32467.5（216450*15%）
   贷：利润分配未分配利润          32467.5
在作上述处理后,2001年12月31日资产负债表中“存货”减少32.45万元，“应交税金”减少10.8050万元（既冲减的应交税金——应交所得税19.3050万元与转出的增值税进项税额8.5万元之差），盈余公积减少3.24675万元，未分配利润减少18.39825万元。2001年度利润表中管理费用增加40.95万元，所得税减少19.305万元，营业利润和利润总额减少21.645万元
假定甲企业2001年度企业所得税汇算清缴虽未结束,但上述财产损失因故未报经主管税务机关批准,则甲企业在资产负债表日后结转的财产损失40.95万元及原先提取的存货跌价准备均不得在税前扣除,
原先计算出的所得税费用及应交所得税38.7915元保持不变。因而应将第一步所作的“以前年度损益调整”40。95万元直接转入利润分配，并调整利润分配的有关数字
借：利润分配——未分配利润     409500
    贷：以前年度损益调整               409500
借：盈余公积                   61425（409500*15%）
     贷：利润分配——未分配利润        61425
在作上述会计处理后，2001年12月31日资产负债表中“存货”减少324500，应交税金增加85000元，盈余公积减少61425元，未分配利润减少348075元。2001年度利润表中管理费用增加409500元，营业利润和利润总额减少409500元。
如果甲企业2001年度企业所得税汇算清缴工作已经结束，则甲企业在资产负债表日后结转的财产损失409500元不得在2001年度税前追溯扣除原先提取的存货跌价准备也未在税前扣除。资产负债表日后调整事项的会计处理及纳税类似于上例，两者不同之处在于，在这种情况下，上述财产损失585000元可作为2002年实际发生的金额，在2002年度企业所得税汇算清缴前向主管税务机关申请扣除，并全额调减2002年度应纳税所得额
第二、资产负债表日后调增资产减损金额，会计核算中的处理方法一般为补提资产减值，会计核算中的处理方法一般为补提资产减值准备。在这种情况下，资产损失金额尚未最终确定，提取的减值准备均为会计估计的结果，那么无论企业是否还处于年度所得税汇算清缴期内，原先计提的资产减值准备及调增的资产减值准备均不得在报告期税前扣除，原先计算的所得税费用及应交所得税保持不变。资产负债表日后事项的会计处理方法可参照前两例的相关办法。

非货币性交易的差异分析

非货币性交易在会计上不确认收入，但按照现行税法规定，非货币性交易的双方均要作视同销售的处理。如果换出的是存货，应计算增值税销项税额，其存货的销售价格，应参照同期同类产品的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。如换出的是不动产，应按计税价依“销售不动产”税目的营业税。如换出的是设备、车辆等固定资产，应按简易办法依4%的征收率计征增值税。所得税方面：按照公允价（计税价）与换出资产的帐面价值的差额，确认当期所得。非货币性交易涉及补价的，对于收到补价的一方，在确定资产转让损益时应当注意：补价是由于换出资产的公允价值大于换入资产的公允价值而取得的，因此，对换出资产已确认了计税收入和相应的应纳税所得额，对于补价收益就不再计入应纳税所得额，否则就会重复计算收益，已计入“营业外收入”科目的补价收益应调减应纳税所得额。
例：甲企业以自己生产的产品100件（帐面价100元/件、公允价115元/件）与乙企业交换原材料1000千克（帐面价10元/千克、公允价11元/千克），乙企业购入甲企业的产品作为生产用料。乙企业另支付差价款585元。甲乙双方增值税税率17%。
甲企业帐务处理：
甲企业收到的补价占换出资产公允价值的比例为：585/100*115=5.09%，低于25%，因此，这一交换行为属于非货币性交易。
借：原材料              9576.30
    银行存款            585
    应缴税金——应交增值税（进项税额）      1870
    贷：产成品（库存商品）     10000
        应缴税金——应缴增值税（销项税额）   1995
        营业外收入——非货币性交易收益        76.30
         585-585/11500*10000
税务处理：调增所得额11500-10000-76.5=1423.70(元)
通用帐务：
借：原材料（换出资产的帐面价值减去可低扣的增值税进项税额后的差额加上应支付的相关税费）
   应缴税金——应缴增值税（进项税额）
   存货跌价准备
   贷：库存商品（换出资产的帐面价值）
       应缴税金——应缴增值税（销项税额）
       银行存款（支付相关费用）
乙企业：
借：原材料     10500
    应缴税金——应缴增值税（进项税额）   1955
    贷：原材料                                     10000
         应缴税金——应缴增值税（销项税金）        1870
         银行存款                                   585
税务处理：调增所得额=11000-10000=1000（元）
以非货币性资产对外投资
整体资产转让
例：甲企业向乙企业进行整体资产转让，转让前甲企业的资产负债表如下：
转让前甲企业资产负债表
单位：万元
资产 帐面价值 公允价值 负债及权益 帐面价值 公允价值
货币资金及应收帐款 400 400 负债总计 1200 1200
固定资产 1000  所有者权益 300 400
累计折旧 200    
固定资产净值 800 850   
存货 300 350   
合计 1500 1600 合计 1500 1600
    经评估，甲企业的净资产为400万元，即对甲企业所有资产和负债重新评估后的净增值额为100万元，全部作为对乙企业的投资，按照双方的约定，投资后享有乙企业40%的股权，投资前乙企业的所有者权益为500万元。
     借：长期股权投资             359.5
         负债科目                 1200
         累计折旧                  200
        贷：固定资产                   1000
           存货                           300
           应缴税金——应缴增值税（销项税额）    59.5
           其他资产科目                           400
          如果投资的次年转让该项股权,取得转让收入700元。
       会计：转让收入700-500=200
       税法：转让收入700-500+459.5-359.5=300元
乙企业：企业会计制度规定，投资者投入的固定资产，按投资各方确认的价值入帐（公允价值），这里应按评估价值入帐。另外，新介入的投资者的出资额大于其按约定比例计算的其在注册资本中所占份额的部分（或股票发行溢价部分）是企业的股东权益，不征所得税，作为资本公积处理。
       设应计入实收资本的金额为X，则有：
       X/（500+X）=40%
       X=333.33（万元）
       借:固定资产               850
          存货                   350
          其他资产科目           400
          应缴税金——应缴增值税（进项税额）  59.5
             贷：负债科目                               1200
                实收资本（股本）                       333.33
               资本公积                              126.17
        根据规定,接受企业接受转让企业的资产成本,须以其在转让企业原帐面净值为基础结转确定,不得按经评估确认的价值调整.对乙企业来说,在税收上只能按800万元的固定资产净值计提折旧,领用或出售的存货只能按甲企业原帐面价值结转成本.因此,对乙企业可考虑采用“综合调整办法”，即对资产评估增值额不分资产项目，均在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调整每一纳税年度的应纳税所得额，按规定调整期不超过10年。
   118号文件规定：“如果在企业整体资产转让交易的接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产（即‘非股权支付额’）不高于所支付的股权的票面价值（或股本的帐面价值）20%的，经税务机关审核，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。转让企业和接受企业不在同一省（自治区、直辖市）的，须报国家税务总局审核确认”。

      企业整体资产置换的差异分析

企业整体资产置换应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失    国税发（2000）118号通知
    企业整体资产置换实际上是指多种非货币性资产的置换。
例:甲企业与乙企业进行整体资产置换。甲乙两企业均为一般纳税人，适用增值税率17%。甲企业固定资产原值为120万元，累计折旧20万元；乙企业固定资产原值160万元，累计折旧10万元。其他情况如下表所示：
甲企业资产 乙企业资产
资产名称 帐面价值 公允价值 资产名称 帐面价值 公允价值
固定资产 100 130 固定资产 150 180
无形资产 40 45 无形资产  
存货 50 60 存货 80 90
合计 190 235 合计 230 270
甲企业与乙企业进行整体资产置换时，甲企业支付给乙企业补价35万元。交易双方发生的存货置换均按规定开具增值税专用发票，不考虑固定资产置换应缴纳的增值税。
甲企业支付的补价占换入资产的公允价值的比例为：35/270*100%=12.96%<25%，属于非货币性交易。
甲企业：
换入固定资产成本=180/270*（120-20+10.2+35+50+40+2-15.3）=147。93（万元）
换入存货的成本=（90/270*（120-20+10.2+35+50+40+2-15.3）=73.97（万元）
借：固定资产——乙                      147.93
    存货——乙                           73.97
    累计折旧                              20
     应缴税金——应缴增值税（进项税额）    15.3(90*17%)
   贷：固定资产——甲                                 120
      应缴税金——应缴增值税（销项税额）            10.2(60*17%)
        银行存款                                        35
        存货——甲                                      50
        无形资产                                   40
      应缴税金——应缴营业税                        2
乙企业:
应确认非货币性交易收益=35-35/270*230=5.19（万元）
换入固定资产成本=130/235*（160+15.3+80+5.19-35-10.2-10）=113.56(万元)
换入无形资产成本=45/235*(160+15.3+80+5.19-35-10.2-10）=39.31(万元)
换入存货成本=60/235*(160+15.3+80+5.19-35-10.2-10）=52.41(万元)
贷:固定资产——甲                113.56
   无形资产——甲                  39.31
   存货                            52.41
    累计折旧                                10
    应缴税金——应缴增值税（进项税额）       10.2
   银行存款                                  35
   贷：固定资产                                      160
       应缴税金——应缴增值税（销项税额）             15.3
       存货                                          80
       营业外收入——非货币性交易收益                 5.19

债务重组差异分析

债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。
第一、债务人以现金资产偿还债务形成的资本公积     重组后，支付的现金低于应付债务帐面价值的差额不再支付。这部分实际上属于“因债权人缘故确实无法支付的应付款项”按照现行所得税法的规定，应作为“收入总额”中的“其他收入”，直接调整当期应纳税所得额。
“6号令”规定：“债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额间的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额。另规定：企业在债务重组业务中以非现金资产抵债或债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，一次性纳税有困难的，经主管税务机关审核，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。《企业债务重组业务所得税处理办法》   国家税务总局  2003年第6号令
例：乙公司一年前购入甲公司一批价值234万元的货物，货款未付，现因乙公司财务发生困难无法偿还所欠债务，2003年4月1日双方达成债务重组协议，乙公司一次性支付所欠货款200万元给甲公司，其余货款不再支付，则
支付货款时
借：应付帐款——甲公司    2340000
    贷：银行存款              2000000
        资本公积——其他资本公积   340000
假定2003年度乙企业所得税汇算清缴时，在对债务重组所得进行纳税调整前的企业应纳税所得额为-14万元，在将34万元债务重组所得进行纳税调整后，本年度无其他纳税调整项目，则当期应纳税所得额为20万元，应缴所得税6。6万元，则
借：资本公积——其他资本公积   66000
   贷：应缴税金——应缴所得税       66000
如果乙公司对债务重组所得一次性交纳所得税有困难，经税务机关核准后将其分5年计入应纳税所得额，当年应计入6。8万元，在弥补生产经营亏损后无须计税，则资本公积金额保持不变。
债权人
例：借：银行存款                   2000000
        坏帐准备                      240000
        营业外支出——债务重组损失    100000
        贷：应收帐款——乙公司            2340000
税法规定的债务重组损失为：234-200=34万元，在申报纳税时应调减应纳税所得额24万元
6号令第六条规定  债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额
通过比较可以发现，当债权人对重组债权未提取坏帐准备，会计核算的结果与税法不存在差异。但如果债权人已提取过坏帐准备，因重组债权的帐面价值已减除坏帐准备，而计税成本不减除坏帐准备，故两者结果仍不一致。
第二、债务人以非现金资产清偿债务      
     会计
债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应将债务重组的帐面价值与转让的非现金资产帐面价值和相关税费之和的差额，确认为资本公积或当期损失。
（1）、非现金资产的帐面价值和相关的税费之和小于应付债务的帐面价值，差额计入资本公积。
      （2）、非现金资产的帐面价值和相关税费之和大于应付债务的帐面价值
     按照现行税法规定，债务人以非货币性资产抵偿债务应“视同销售”，按照公允价减去帐面价值的差额调增当期应纳税所得额。
     按照现行税法，对债务人确认的重组损失不能税前扣除。这主要是由于债务人确认的重组损失不同于资产转让损失（会计上按资产帐面价值结转）。值得一提的是，债务重组损失多见于关联企业之间，如果允许债务人在税收上承认重组损失，这将会成为税法上的一个漏洞，而被纳税人从避税的角度加以利用。例如，债权人“应收帐款”帐面价值200000元，重组协议规定，债务人以一批帐面价值180000元，公允价（计税价）200000元的产品清偿债务。增值税税率17%，此时，债务人在会计上确认的重组损失为：200000-180000-200000*17%=14000（元）。税收上，债务人应确认转让所得20000元，重组损失14000元不得在税前扣除。该笔业务合计应调增所得额34000元。
从税收的角度看：债务人以非现金资产抵偿债务形成的资本公积分成两部分：一是资产转让收益；二是债务重组收益。
   资产转让收益应当调整应纳税所得额，确认资产转让所得；债务重组收益，则作为“收入总额”中的其他收入——“因债权人的缘故确实无法支付的应付款项”处理。因此，对整个资本公积部分应全额调增当期所得。这里还有一种较为特殊的情况，即资本公积小于资产转让所得。例如，债权人应收帐款的帐面价值为234000元，债务人以帐面价值180000元，公允价值210000元存货清偿，增值税税率为17%。则债务人确认的资本公积为：234000-180000-210000*17%=18300（元），小于资产转让所得30000（210000-180000）。这是由于资产转让所得30000元与重组损失11700元（210000+210000*17%-234000）相抵销的结果。由于债务人发生的重组损失不得扣除，因此，应以资产转让所得作为重组所得，即调增所得额30000元，而不是18300元。
6号令规定：债务人以非现金资产清偿债务的，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为先按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务这两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该资产有关的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。
债权人
例：甲公司以一批库存商品抵偿所欠乙公司的债务140万元，该批库存商品的帐面成本为80万元，市场销售价格（不含税）为100万元，增值税税率为17%，假设不考虑其他税费。
借：应付帐款——乙公司      1400000
    贷：库存商品                 800000
        应缴税金——应缴增值税（销项税额）   170000
         资本公积                             430000
在企业所得税的处理上，一方面要确认实现的资产转让所得：100-80=20万元；另一方面要按规定确认实现债务重组所得：140-（100+17）=23万元。前者要作为调增当期销售收入和销售成本处理，后者直接做调增当期应纳税所得额处理，合计调增的应缴所得税税额应冲减已入帐的资本公积。
如果甲公司对库存商品已提取5万元的存货跌价准备，则
借：应付帐款——乙公司     1400000
    存货跌价准备             50000
  贷：库存商品                   800000
      应缴税金——应缴增值税（销项税额）  170000
      资本公积                            480000
在计算所得税时，由于坚持历史成本原则，故财产转让所得仍为20万元，债务重组所得仍为23万元。
如果甲公司用上述库存商品抵偿所欠乙公司的债务金额为90万元，在未提取存货跌价准备的情况下
借：应付帐款——乙公司    900000
    营业外支出——债务重组损失   70000
     贷：库存商品                     800000
         应缴税金——应缴增值税（销项税额）170000
在企业所得税的处理上，一方面要确认实现了资产转让所得20万元；另一方面要确认发生债务重组损失-27（90-117）万元，两者相抵后净损失7万元。最终结果与会计处理一致。
但在甲公司已对库存商品提取了存货跌价准备情况下，例如提取了5万元，会计处理中如果同时转销跌价准备，则
借：应付帐款——乙公司    900000
    存货跌价准备           50000
    营业外支出——债务重组损失   20000
     贷：库存商品                     800000
         应缴税金——应缴增值税（销项税额）170000
在计算企业所得税时，资产转让所得为20万元，债务重组损失-27万元，净损失仍为7万元，与会计处理结果不一致，应做调减当期应纳税所得额5万元处理。
债权人
“6号令”规定：“债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定计税成本。同时应当将收到的非现金资产公允价值与重组债权计税成本之间的差额确认为当期损失，冲减当期应纳税所得额”。上述规定需引申说明的是，如果债权人取得的非现金资产是作为存货管理的，且对方开出了可以抵扣进项税额的增值税发票，则存货的计税成本应为公允价值加上转让费用，再扣除可抵扣的进项税额后的差额
例：甲公司以一批库存商品和一部汽车抵偿所欠乙公司货款180万元，乙公司已对该债权计提了20万元的坏帐准备。该批库存商品的帐面成本为80万元，市场销售价值（含税）为117万元，增值税税率17%；汽车的帐面原值30万元，累计折旧5万元，公允价值22。5万元，乙公司为此支付了过户费用5000元。甲公司就抵债库存商品向乙公司开出了增值税专用发票。
库存商品的入帐价值=160*[117/（117+23）]-117/（1+17%）*17%=116.71万元
汽车入帐价值=160*[23/（117+23）]=26.29万元
借：库存商品                  1167100
    应缴税金——应缴增值税（进项税额）    170000
    固定资产                                262900
     坏帐准备                               200000
    贷：应收帐款——甲公司                      1800000
在纳税处理上涉及两方面调整。首先，在债务重组日，乙公司会计核算不确认债务重组损失，但纳税处理要将收到的非现金资产公允价值与重组债权计税成本之间的差额确认为当期的债务重组损失，冲减当期应纳税所得额，该金额为40[180-（117+22.5+0.5）]万元。其次，在企业所得税处理上，该批库存商品应按不含税的公允价值100（117/（1+17%））万元作为计税成本，汽车按23万元（汽车公允价值加上过户费）作为计税成本。
第三、以债务转为资本
债务人
企业会计准则和会计制度规定，债务人以债务转为资本清偿债务的，债务人应按债权人因放弃债权而享有的股份面值（股权份额）确认为股本（实收资本），按债务帐面价值转销债务，将重组债务帐面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额之间的差额，确认为资本公积——股本（资本）溢价
“6号令”规定：除企业改组或者清算另有规定者外，债务人应当将重组债务的帐面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额。
债权人
“6号令”规定：债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。
债权人
会计制度规定：债权人应将重组债权的帐面价值作为受让的股权的入帐价值
“6号令”规定：债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。在实务中，如果债权人得到的股权有市价则比较容易确定其公允价值；如果得到的是无市价的股权投资，则对其公允价值的确定会存在一定困难，6号令中未规定具体的确定方法
例：甲公司为一上市公司，2001年8月份购入乙公司一批货物，应付帐款为300万元，因财务困难，一直未偿还。双方于2002年8月份达成债务重组协议，甲公司以其增发的普通股50万股抵偿债务，股票市价为5.5元/股，面值为1元/股。不考虑其他税费。
甲公司的会计处理为：
借：应付帐款——乙公司               3000000
   贷：股本                               500000
        资本公积——股本溢价               2500000
甲公司应确认债务重组所得250000（3000000-500000*5。5）元，相应的应交所得税应冲减已入帐的资本公积
乙公司如已对该债权提取了60万元的减值准备，则
借：长期股权投资     2400000
     坏帐准备          600000
    贷：应收帐款——甲公司             3000000
乙公司应确认的股权投资的计税成本为股票市价275万元，同时应将重组债权的计税成本300万元与其差额25万元确认为当期债务重组损失，冲减应纳税所得额，冲减的坏帐准备将在期末对该项目进行纳税调整时一并处理。    

第四、以修改其他债务条件进行的债务重组，包括：减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长债务偿还期限并加收利息等。
以债务转资本方式进行的债务重组，债务人应将重组债务的帐面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的份额之间的差额，确认为“资本公积——股本溢价”处理。按现行政策规定，股本溢价不并入所得额征税。

接受捐赠的差异分析 

接受捐赠的资产的会计处理和税务处理存在较大的差异，内资企业和外商投资企业的处理也各不相同。
内资企业
接受现金捐赠
借：银行存款（现金）
     贷：资本公积——接受现金捐赠
接受非现金捐赠
借：有关科目
     贷：资本公积——接受非现金资产准备
接受的非现金资产处置时，按转入资本公积的金额
借：资本公积——接受的非现金资产准备
   贷：资本公积——其他资本公积
会计制度规定：资本公积各准备项目不能转增资本（股本），但当资本公积准备项目转入“资本公积——其他资本公积”以后可以按规定转增资本或股本
原制度规定（财会字（1998）66号：
   借：有关科目
       贷：递延税款
           资本公积——接受捐赠资产准备
该规定在实际操作中难以到位，因为企业在接受捐赠资产时，对“递延税款”科目的金额无法确定。首先，企业所得税按年计征而非按笔计征，假设该企业全年应纳税所得额为负数，那么对该笔业务就无法计算所得税；其次，企业所得税除适用33%的法定税率外，还设有两档优惠税率（27%或18%），在接受捐赠时尚不能正确选择适用税率计算未来应缴所得税。因此，新制度颁布后，原制度应予以停止执行。
差异分析
国税发（94）132号文件规定，企业接受的捐赠的相当部分是资产，考虑到如对其征税可能会影响企业生产，故企业可将接受的捐赠收入转入资本公积金，不予计征所得税。财税字（1997）77号文件规定，纳税人接受捐赠的实物资产，不计入企业的应纳税所得额。企业出售资产或进行清算时，若出售或清算价格低于捐赠时的实物价格，应以接受捐赠时的实物价格计入应纳税所得或清算所得；若出售或清算价格高于接受捐赠时的实物价格，扣除清理费用后的余额计入应纳税所得额或清算所得，依法缴纳所得税。可见，企业接受的现金资产捐赠其会计与税务处理是一致的，对接受的实物资产其会计与税收处理存在着较大的差异。主要注意下列内容：
（1） 当接受捐赠的固定资产对外转让时，应根据国税函发（1995）288号文件规定，看其是否属于“纳税人销售使用过的固定资产”的免征范围，从而决定对其是否按简易办法计征增值税
（2） 如果企业接受捐赠的是不动产，在资产转让时应按“销售不动产”税目缴纳营业税
（3） 《扣除办法》规定：“接受捐赠的固定资产不得提取折旧”。是指会计上按规定提取的折旧不得在税前扣除，如果是管理部门使用的固定资产，在申报所得税时可直接调整所得；如果是生产部门使用的，严格地说，还需按照“比例分摊法”进行纳税调整
（4） 会计上处置存货，是通过“营业收入”（“其他业务收入”）核算，并按规定结转营业成本(“其他业务支出”)，由此产生的损益已结转了本年利润，在按照财税字（1997）77号文件规定进行纳税调整时，应将已经计入损益的金额剔除，否则会产生重复计算。同样的道理，企业接受的固定资产捐赠，其在处置时通过“固定资产清理”科目核算，“固定资产清理”科目的余额，应结转至“营业外收支”科目，最终并入本年利润。因此，在按上述税法规定进行纳税调整时，也将“营业外收支”科目的金额予以剔除。
例：某公司2000年2月份接受一外商捐赠的设备一台，根据捐赠设备的发票、报关单等有关单据确定其价值为100000元，估计折旧额将为10000元，公司将该设备作管理部门使用。不考虑设备的运输费、安装费等费用。
（1）借：固定资产——XX设备        100000
         贷：累计折旧                       20000
             递延税款[（100000-20000）*33%]   26400
             资本公积——接受捐赠非现金资产准备工作  53600
该企业3——12月份提取折旧5000元，分录如下：
借：管理费用     5000
贷：累计折旧    5000
2000年度会计利润假设为300000元，没有其他纳税调整事项，按照《扣除办法》规定：“接受捐赠固定资产不得提取折旧”，因此，应调增应纳税所得额5000元。
应纳税所得额为：305000*33%=100650元
若2001年6月份出售该设备，售价为110000元，出售时累计折旧28000元（2001年1——6月份提取折旧3000元），不考虑清理过程中发生的费用和应交纳的增值税。
清理收益=110000-（100000-28000）=38000元
借：累计折旧               28000
    固定资产清理           72000
    贷：固定资产——XX设备        100000
借：银行存款                    110000
    贷：固定资产清理                     110000
借：固定资产清理                38000
    贷：营业外收入——处理固定资产收益            38000
若该企业2001年度会计利润总额为20万元，假设无其他调整项目，则2001年度应纳税所得额=帐面利润+按税法规定计算的捐赠业务所得额-按会计处理规定计算的资产处置收益=帐面利润+（出售收入-清理费用）+本年度捐赠资产提取的折旧-营业外收入=200000+（110000-0）+3000-38000=275000元
2001年应纳税所得额=275000*33%=90750元
企业按照调整后的应纳税所得额计算提取企业所得税，对接受捐赠资产已计入“应缴税金——应缴所得税”科目的数额应作相应调整。同时应将“资本公积——接受捐赠资产准备”科目的金额转入“资本公积——其他资产公积转入”科目。
借：资本公积——接受捐赠非现金资产准备   53600
     贷：资本公积——其他资本公积转入         53600
假设经过调整后2001年应纳所得税为25000元，则作如下处理
借：递延税款                  26400
    贷：资本公积——其他资本公积转入    1400
        应缴税金——应缴所得税          25000
若调整后应纳税所得额为负数
借：递延税款     26400
    贷：资本公积——其他资本公积    26400
注意：根据“国税发[2003]45号”文件的规定，2003年1月1日后接受的捐赠，均应并入当期应纳税所得额
同时规定：由于接受捐赠的资产已作计税处理，故企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资，在经营使用或将来处置时可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或固定资产折旧、无形资产摊销额。这是与原有规定相比发生的一个较大变化。
外商投资企业
与内资企业不同的是，外商投资企业接受捐赠资产的会计处理与税务处理保持了高度的一致性。
例：某外商投资企业于2000年9月1日接受某单位的货币捐赠100000元，会计处理如下：
（1）、收到捐赠的货币时：
借：银行存款                       100000
   贷：应缴税金——应缴所得税                33000
       资本公积——接受现金捐赠              67000
（2）、年度终了，企业对该笔业务应调整应纳所得税100000元，按照调整后企业应纳企业所得税的情况分别作如下处理
应纳所得税大于33000元。若调整后企业应纳所得税额为50000元，则：
借：所得税                           17000
   贷：应缴税金——应缴所得税            17000
应纳所得税额等于33000元。不做分录
应纳所得税额小于33000元且大于零。若调整后企业应纳所得税额为20000元，则：
借：应缴税金——应缴所得税        13000  
    贷：资本公积——接受现金捐赠             13000
应纳所得税额小于0，当年不纳所得税
借：应缴税金——应缴所得税                  33000
   贷：资本公积——接受现金捐赠                     33000
例：某外商投资企业于2000年9月1日，接受某单位捐赠的设备一台，设备价值500000元，未发生其他费用，会计处理如下：
（1）收到接受捐赠的设备时
借：固定资产   500000
  贷：待转捐赠资产价值           500000
（2）、年度终了，企业将接受捐赠的价值计入当年所得，该笔业务应调整应纳税所得额500000元，按照调整后应纳税所得额的情况分别作如下处理：
应纳税所得额大于500000元。若调整后应纳税所得额为600000元，按规定应纳企业所得税198000元（600000*33%）
借：待转资产价值           500000
   贷：应缴税金——应缴所得税     165000
       资本公积——其他资本公积    335000
同时
借：所得税                       33000
    贷：应缴税金——应缴所得税      33000
应缴所得税额等于500000元。
借：待转资产价值           500000
   贷：应缴税金——应缴所得税     165000
       资本公积——其他资本公积    335000
应缴所得税额小于500000元且大于0。若调整后应纳所得税额为400000元，按规定应纳所得税额132000元（400000*33%）
借：待转资产价值           500000
   贷：应缴税金——应缴所得税     132000
       资本公积——其他资本公积    368000
若调整后应纳所得税额小于0
借：待转资产价值           500000
   贷： 资本公积——其他资本公积    500000
本例中如果该企业经当地主管税务机关批准，允许在5年内平均计入应纳税所得额，那么，每年计入应纳税所得额的金额为100000元（500000/5=100000），在进行会计处理时，每年冲回“贷转资产价值”的金额为100000元，其会计处理方法不变。

或有损失的差异分析

根据《企业会计准则——或有事项》的定义，或有事项指过去的交易或事项形成的一种状况，其结果须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。常见的或有事项有：商业票据背书转让或贴现、未决诉讼、未决仲裁、产品质量保证等。
准则规定：如果与或有事项相关的义务同时符合以下条件，企业应将其确认为负债：（1）该义务是企业承担的现时义务；（2）该义务的履行很可能导致经济利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠地计量。其中，“很可能导致经济利益流出企业”是指履行因或有事项产生的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50% 但尚未达到基本确定的程度；“该义务的金额能够可靠地计量”指对因或有事项产生的现时义务的金额能够合理地估计。企业在确认或有事项时，对将从第三方得到补偿金额不应从中扣除。
在确认最佳估计数时，应分两种情况考虑：（1）当所需支出存在一个金额范围时，合理的估计数应是该范围的上下限金额的平均数。（2）如果不存在一个金额范围，则应按如下原则确定合理的估计数：或有事项涉及单个项目时，最佳估计数按最可能发生金额确定；或有事项涉及多个项目时，按各种可能发生的金额及其发生概率计算确定。
例：华远公司于当年受到另一家计算机公司的起诉，原告声称华远公司侵犯了该公司的软件版权，要求华远公司予以赔偿，赔偿的金额为50万元，在应诉过程中，华远公司发现，诉讼所涉及软件主体部分是有偿委托第三家计算机公司开发的。如果这套软件确有侵权问题，第三家公司应当承担连带责任，对华远公司予以赔偿。企业在年末编制会计报表时，根据法律诉讼的进展情况以及律师的意见，认为对原告予以赔偿的可能性在50%以上，最有可能发生的赔偿金额为30万元；从第三方得到补偿基本上可以确定，最有可能获得的赔偿金额为20万元。假定诉讼费为3万元，同时确认一笔资产，金额为20万元，分录如下：
    借：管理费用——诉讼费    30000
        营业外支出——诉讼赔偿   300000
       贷：预计负债——未决诉讼      330000
    借：其他应收款              200000
       贷：营业外支出               200000
按照准则规定，企业因或有事项确认的负债在资产负债表中单列反映，而与所确认负债有关的费用或支出，应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中反映。那么，这部分在利润表中反映的“或有损失”能否在计算机企业所得税前扣除？
《企业所得税前扣除办法》{国税发（2000）84号}第四条明确：除税收法规另有规定者外，税前扣除的确认一般应遵守五项原则，即权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则。其中，确定性原则是指纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。由于“或有损失”只是“很可能导致经济利益流出企业”时进行估计的金额，在确认“或有损失”时违背了税前扣除的“确定性”原则。因此，对 会计上确认的“或有损失”不得税前扣除，但是，当未来不确定事项的发生或不发生予以证实，则应当按照实际发生的金额进行税前扣除。
《企业会计准则——或有事项》规定，如果清偿因或有事项而确认的负债所需支出全部或部分预期由第三方或其他方补偿，则补偿金额只能在基本确定能收到时，作为资产单独确认，且确认补偿金额不应超过所确认负债的帐面价值。这里，“补偿金额‘基本确定’能收到”，是指预期从保险公司、索赔人、被担保企业等获得补偿的可能性大于95%但小于100%的情形。
上例中，因或有事项减少“本年利润”13万元，在申报所得税时应当作纳税调整处理。假设华远公司当年税前利润总额为100万元，不考虑其他纳税调整事项，当年应纳税所得额应为113万元，应纳企业所得税为：113*33%=37.29（万元）
     次年：根据法院判决的结果，进行帐务处理，并根据该笔业务实际发生的损失确认税前扣除金额，进行纳税调整。
    假设，经法院判决，华远公司败诉，支付诉讼费4万元，向原告赔偿35万元，并收到第三家公司的补偿金额18万元。分录如下：
   借：管理费用——诉讼费      10000
       预计负债——未决诉讼    330000
       营业外支出——诉讼赔偿    50000
       贷：银行存款                   390000
借：银行存款                  180000
    营业外支出——诉讼赔偿      20000
    贷：其他应收款                    200000
该笔业务实际发生的损失：4+35-18=21（万元），已计入本期损益的金额为：1+5+2=8（万元），应调减应纳税所得额：21-8=13（万元）。假设华远公司次年税前利润总额为120万元，不考虑其他纳税调整因素，当年应纳税所得额应为107万元（120-13），应纳税所得额：107*33%=35.31（万元）。