管理当局舞弊的形式与审计识别

舞弊是行为人有意识的对财务报表的金额或揭示所作的不实表达，舞弊的结果将导致财务信息对其使用者产生误导，错误的理解客观存在的财务状况、经营成果和现金流量。企业的舞弊因行为人身份的不同可以划分为员工舞弊与管理当局舞弊，员工舞弊除特例外，可以借助对企业内部控制制度的了解和控制测试予以合理的识别。管理当局舞弊是企业的管理阶层为融资、维持股票价格、提高经营业绩等蓄意地对财务信息进行不公允的表达，以获取攸关利益的行为。在此我们将讨论的是管理当局舞弊。
一、 管理当局舞弊的征兆
普华永道曾列举了有关舞弊的警讯，我们结合目前国内企业的状况和审计过程中的发现，对其有关的因素进行增删修改，如下所示：
1. 货币资金短缺，负的现金流量（尤其应关注的是负的经营活动的现金流量）、营运资金匮乏（流动资产的获得主要依靠短期借贷和大规模的商业信用融资）；
2. 借款及增资等融资能力的降低（主要表现在有关的财务比率显示恶化）；
3. 企业自身不足维持原有的债务规模需通过第三方的担保获取资金（例如上市的猴王的母公司猴王集团破产）；
4. 产品未来的市场需求减少，有关主导产品的销售收入连续呈现减少的趋势（多表现为相应的定单减少，数年或某年间连续月度间收入呈大幅度减少，主导产品的库存期间贷方发生额很小期末库存量很大等）；
5. 成本增长超过收入（例如红光实业）或产品遭受剧烈的低价品的竞争；
6. 收入形式主要为赊销，应收款数额颇高，客户由于受到经济压力的影响资金周转发生困难，对款项的收回造成巨大影响；
7. 对单一或少数产品、顾客或交易过度依赖；
8. 因经济或其他状况导致产能过剩（表现在较大的资产规模而相应的主营业务与其他业务收入较少，这里应剔除投资与投资收益的影响数，对资产的比较最好取期初数；固定资产的利用率降低，闲置固定资产较多等）
9. 现有的借款合约对反映债务方面的比率，额外借贷，资金支付限制等方面的条款缺乏弹性；
10. 管理阶层发表了过于乐观的营业前景及盈利预测，从而要求达成预测的倾向；
11. 股价持续低迷，需要有良好的盈余带动股价反弹；
12. 管理阶层对有关的交易不愿提供要求的资料或对有关问题持回避的态度。
13. 存货大量增加超过销售需求，资产状况不容乐观，长期性债权、无收益投资、虚拟资产数额较大；
14. 盈余品质恶化（虽有盈余但相应的现金匮乏）
对于上述因素审计人员应在审计前期便应该有初步判断，一般可以采取与与被审计单位管理当局交谈了解委托目的，观察被审计单位的生产经营状况（可以选择销售部门、生产部门、仓储部门），获取被审计单位未审会计报表进行分析并就有关情况与会计人员沟通等方法进行评价。在审计实施阶段在对有关重要的会计报表项目的审计中应运用风险基础审计，在对控制制度测试的基础上，判断审计风险点，结合被审计单位的实际状况实施有效的审计程序。
二、 管理当局舞弊增大盈余的一般形式
1. 溢列存货价值  对存货成本采用错误的计算方法从而增加存货的价值，减低销售成本，增加利润（例如对生产成本在完工产品和在产品的分配中故意增大在产品的价值减少完工产品的价值，存货的流转不恰当的采用后进先出法或先进先出法等）；对存货的可变现净值估计不当，未合理的估计存货的减值；对存货的盘亏、报废、毁损等未进行核销处理仍挂列资产，积压存货未进行适当处理高估资产价值，将属于当期损益的费用列入存货价值。
2. 溢列应收帐款  由于虚列销售收入对应的增加了应收帐款；未合理的估计应收帐款的可收回程度，没有恰当的计提坏帐准备；长期无法收回的帐款不履行核销手续，仍挂列资产。
3. 溢列固定资产  将收益性支出不当的资本化（例如将有关其他业务发生的费用以购建资产的名义计入在建工程或固定资产中，扩大改良支出的范围）；借款费用不当资本化、人为操纵资本化期间，人为划定资金来源与资金用途；改变会计政策和会计估计，少提折旧；
4. 费用递延      将研究发展支出以其他费用的形式列入资产（如划拨部门或委托其他单位合作开发暂列其他应收款等）；将一般广告支出、产品试车失败、修缮维护费用等不当递延，对外投资损失不予处理，无法收回的投资项目仍作为资产项目，将期间费用以往来款的形式入帐。
5. 漏列负债      对外借款少列或将实质上的法定义务转为表外操作，对外欠款少列（对存货采用不适当的计价依据从而少列债务），少计预提费用，或有债务符合确认条件不于或不当确认。
6.  虚增销售收入  虚构交易确认收入，会计截期不当，不符确认收入的条件，提前确认收入
7. 虚减销货成本  以增加期末存货价值的形式减少当期销货成本。
8. 隐瞒重要交易  例如关联交易、或有债务、期后重要不利事项、分部信息、偿债能力及重大资产质量、资金投向、利润构成、变更募集资金用途、委托理财的资金无法收回、大股东占用资金、会计报表附注中隐瞒重要的会计政策变更和会计估计变更事项等。
    另外，增大盈余还可以通过利用非货币性交易（以帐面价值较低的资产换入市场价值较高的资产，在销售给第三方，由此确认较高的资产转让收益）；控制被投资单位的股权比例，进行成本法和权益法的转换；改变合并会计报表的合并范围；利用资产减值准备的日后冲回或预先对资产计提不恰当的减值嗣日后处置时确认较高的处置收益；关联方交易形式上绕开关联方；集团获取的业务在控股程度不同的企业中分配；利用投资中形成的股权投资差额借项的摊销（现规定计入资本公积—股权投资准备）等等，这些都是特殊交易事项。
三、 管理当局舞弊的审计对策
1. 针对销售收入与应收帐款的虚增
首先应充分利用分析性复核的程序，将本期收入与上期收入，本期各月间的收入（尤其应关注季末与年末收入的波动）进行比较；将本期的应收帐款周转率与上期数进行比较（分母应使用期末余额），如果显示降低则可能存在虚列收入的行为；将本期的总资产周转率与上期数比较，分析收入的增长与相应的资产规模是否恰当；分析收入的增长与应收款、存货、销货成本、营业费用的增长相互对应。
在对增加盈余的审计侧重点应该是收入的控制测试、收入的真实性、估价的合理性、截期的恰当性。结合应收帐款与预收帐款选取大额、异常、靠近季末或年末、配比性有怀疑等交易事项进行交易测试。追踪检查至交易的支持性凭证，并考虑凭证的合理性与合法性，一般应注意获取以下的证据：销售合同、经客户确认的销售单、存货的出库单与发运单（发运单应经客户签收）、日常与客户的往来对帐单，如果对有关的证据表示怀疑，还可以获取销售部门的销售台帐与仓库的存货帐与有关的会计资料核对。
在审计中应对销售采用的交易价格、交易方式、结算方式进行合理分析，识别是否为关联交易或是伪造交易单据虚构交易事实。另外选取接近季末与年末前后一段时间内的销售事项进行测试，对期后的货币资金与存货帐进行分析，关注有无期后销售退回的事项或重大的销售折扣与折让。
对销售合同的审查审计人员应特别关注有无销售的附带协议或非正式条款、销售在实现程度上有那些方面的限制由此会导致销售确认的重大不确定性，是否符合销售的确认条件，必要时可以将对上述事项的怀疑记载于应收款的询证函中要求获得对方单位的确认。对询证函的确定与结果汇总将在很大程度上影响被审计单位对收入方面的认定。
此外，审计人员应充分关注应收帐款的可回收性，有时长期挂列的项目可能是由于虚构交易而产生的，还有时可能涉及转移资金，有时对方单位已经无偿债能力了，被审计单位仍未处理。审计人员应对此要求提供充分、适当的证据，以确认列示的应收款项是可以收回的以及坏帐准备计提的合理性。
2. 针对销货成本与溢列存货
对销货成本的虚减主要是通过的存货价值的虚增而实现的。如果是虚构交易事实那么虚增应收款和销货收入将伴随着产生虚列销售成本，虚构存货和应付帐款，审计人员应比较本期的存货构成（按大类、重要品种）与上期数进行对比，一般销售变化不大存货的价值构成变化也应不大，另外将本期存货和应付帐款的期末余额与上期数比较，计算本期的存货周转率与上期数比较有无不合理之处。比较本期各月间原材料和产成品的单位成本水平并与上期比较，是否存在明显差异；分析销售毛利率有无重大波动，例如毛利率升高，收入不变，则成本下降，那么结转的完工产品成本有可能少计，需要对构成存货的料、工、费进行核对以及判断生产成本在完工产品和在产品之间的分配是否恰当。
由于企业中存货的收发频繁，所以更应注重控制测试。了解存货的管理制度以及执行情况，测试采购的授权与核准、货物的验收、货物的收发存与存货记录的比较以及发票、验收单、货物订单等书面凭证上留下的交易轨迹的合理性与相关控制目标的符合程度，观察存货的分类、堆放、保管是否合理，评价成本会计制度以及存货的盘存制度，选取可疑的项目（比如由销售交易测试带入）获得有关的存货入库单与出库单、供应商发票或销货票及送货单，运费发票，采购合同进行核对。选取一定时期的成本计算单进行核对验算。
在对存货的审计中监盘与计价测试是必须执行的。监盘中应注意观察和验证被审计单位盘点程序和盘点方法的合理性，选择单位成本变动较大的以及价值较高的存货进行抽盘。注意验证盘点的货物外表与客观的一致性，注意存货的所有权，将所有权不属于企业的存货单列，还应关注在产品的完工程度以及存货的质量状况（过时、积压、毁损等）。抽盘最好实施突击盘点，防止被审计单位借用存货，抽盘应选取单价变动较为异常、存货价值较大的项目。如果抽盘显示实存数与帐面数有较大差异则应分析处理。如实存数小于帐面数有可能存货已遭毁损、报废或已处理但帐面未消除，损失递延，也有可能少转销售成本（此时可以汇总销售数量与结转数量进行比较），当然也可能隐瞒收入。如果实存数大于帐面数则可能对应着漏列债务或者多转成本或多计收入。存货的计价测试主要从已经抽盘，期末余额较大的项目中抽样。关注存货的价值构成是否真实、完整，有无将期间费用计入，成本计算是否合理，结合盘点是否存在原材料实存数小于帐面数而将差额冲减成本的，在产品分配的成本是否合理，有无将应计入制造费用的项目递延或资本化，结合预提费用，分析有无应计入本期成本的应提未提费用。               存货收发的截期测试也应摆在重要的位置，复核进货与销货的期末截止，索取年度末的存货验收报告与出库报告与帐面记录核对，并关注期后有关的记录检查入帐日期的合理性。
此外，审计人员还应获取充分、适当的证据予以证明存货的期末价值的合理性，减值计提的恰当以及存货的所有权方面的限制。
3. 溢列固定资产与费用递延
对于溢列固定资产主要从检查固定资产与在建工程的价值构成是否合理，收益性支出与资本性支出的划分是否恰当，借款费用的处理是否合规，以及折旧与减值准备计提的合理性。
应获取管理当局确认的支出划分的书面文件和固定资产与在建工程开支项目的批准文件，结合帐簿记录，核对交易的原始单据，确定支出是否为此项目、资产的合理、必要的支出，有无将应在当期的生产成本、制造费用或期间费用中包含的支出计入。
实地观察有关长期挂帐在建工程是否已达到可使用状态。索取借款合同，了解资金的来源与用途，验证借款费用资本化的合理性。对当期计提的折旧进行测算，例如计算当期计提的折旧与固定资产原值的比率，按固定资产的类别测算折旧，观察固定资产的状态和实际使用情况，分析固定资产原值与当期产量的合理性，判断减值准备计提的合理性
     对于费用递延应获取费用受益期的文件，比照被审单位的实际状况分析有无明显不合理之处。注意按财政部新的规定固定资产的修理支出不再待摊或预提，而是计入当期费用。检查费用摊销额的计算与会计处理是否正确。在投资审计中，应关注被投资单位有关生产经营情况，可以要求提供有关资料或实地走访，如果获取不到有关证据应考虑对审计的影响。
4. 漏列负债与隐瞒交易
     检查期后入帐的债务与货币资金的支付注意凭证日期的合理性，结合存货盘点与截期测试分析有无漏列相应的负债，检查期后入帐的存货的原始单据的日期与记帐日期是否一致，抽查期后入帐的大额费用。如果被审计单位采用应付凭单制的控制方法，可以检查未处理的凭单，核对应付凭单登记簿的有关记录。负债的函证不应仅着眼与余额测试，更应选择虽然余额不大但交易量很大的重要供应商进行函证。
     隐瞒交易应在检查有关事项的基础上一并关注，并获取管理当局声明书。重大交易的披露是否符合相关准则和法规的要求，做到充分披露。
     管理当局的舞弊具有很强的隐瞒性，审计人员应保持职业谨慎，关注不寻常的现象与交易，关注企业存在的财务舞弊的迹象，关注期后事项与持续经营能力，设计合理的程序，获取适当的证据，为审计结论的形成提供合理的基础。